Como tiene declarado el Tribunal Constitucional  y es aplicado por el resto de la Jurisprudencia: “…los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado”. Lo que directamente lleva a la aplicación en los procedimientos sancionadores tributarios del principio de presunción de inocencia, consagrado en el artículo 24 de la Constitución.

La presunción de inocencia del presunto infractor implica que sea el acusador, en este caso la Administración tributaria, la que deba probar la comisión de la infracción por el presunto infractor. La cuestión radica en qué es lo que ha de entenderse como prueba en Derecho. En la práctica se está atribuyendo el carácter de auténtica prueba al resultado de las actuaciones de comprobación e investigación, o de obtención de información, reflejado en actas, informes y diligencias, que el Inspector-Jefe suele tener por cierto, sin apertura del correspondiente período de prueba, por lo que el resultado de las actuaciones inspectoras no tendría realmente en Derecho el carácter de auténtica prueba plena o de cargo, que es la que se debe desarrollar ante el órgano que tiene que resolver sobre la imposición de la sanción, en este caso, el Inspector-Jefe.

Realmente, lo que sucede, es que se viene a confundir el procedimiento destinado a la liquidación del impuesto con el procedimiento destinado a la imposición de la sanción tributaria, por mucho que la regulación legal tributaria hable de separación de procedimientos, que en definitiva, viene a ser una separación sólo formal pero no material o de fondo. Lo que lleva a la doctrina a plantearse la posible inconstitucionalidad de las sanciones tributarias impuestas sin respetar el principio de presunción de inocencia, porque el contribuyente es sancionado sin la existencia de verdaderas pruebas de cargo consideradas como tales en Derecho, pues, realmente, los resultados de las actuaciones inspectoras (o de gestión), en sí mismo considerados, no tiene jurídicamente la consideración de auténtica prueba. 

La consecuencia de todo esto es que en la práctica, es el presunto infractor el que tiene que demostrar su inocencia, si no quiere ser sancionado en base a los hechos tenidos por ciertos por la Administración tributaria, que por otra parte, no tienen jurídicamente carácter de prueba de cargo. Por lo que, a nuestro juicio, siguiendo las líneas jurisprudenciales y doctrinales, estas sanciones son anticonstitucionales, y por tanto, radicalmente nulas, al infringir derechos fundamentales de los contribuyentes.

El Tribunal Constitucional en su sentencia de 26-4-1990 declara: “…en efecto, no puede suscitar ninguna duda que la presunción de inocencia rige sin excepciones en el ordenamiento sancionador y ha de ser respetada en la imposición de cualesquiera sanciones, sean penales, sean administrativas en general o tributarias en particular, pues el ejercicio del “ius punendi” en sus diversas manifestaciones está condicionado por el artículo 24.2 de la Constitución al juego de la prueba y a un procedimiento contradictorio en el que puedan defenderse las propias posiciones. 

En tal sentido, el derecho a la presunción de inocencia comporta: que la sanción esté basada en actos o medios probatorios de cargo o incriminadores de la conducta reprochada; que la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia; y que cualquier insuficiencia en el resultado de las pruebas practicadas, libremente valorado por el órgano sancionador, debe traducirse en un pronunciamiento absolutorio”.  

En el mismo sentido anterior, el Tribunal Supremo, en su sentencia 14-2-1991 declara: “…la presunción de inocencia es una institución que nació y vive para proteger a las personas físicas que son objeto de acusación en el sentido de que, mientras no se demuestre, a través de una actividad probatoria de signo acusatorio inequívoco, el hecho y la participación, cualquier persona se reputa inocente”.

Por su parte, el Tribunal Europeo de Derecho Humanos establece que: “…las sanciones tributarias no tienden a la reparación pecuniaria de un perjuicio, sino que tratan esencialmente de castigar para impedir la reiteración de conductas similares…se fundan sobre una norma de carácter general cuyo fin es a la vez preventivo y represivo”.

Y es que en el fondo, como antes apuntábamos, el problema consiste en la confusión entre el procedimiento de comprobación y liquidación de un tributo con el procedimiento sancionador, pues ambos son procedimientos de naturaleza radicalmente distinta, y en su consecuencia, distinta es también la actividad probatoria que se debe desarrollar en cada uno de dichos procedimientos. 

Así, el procedimiento de liquidación tributaria tiene por finalidad la correcta determinación de la deuda tributaria, y para ello, la Administración se encuentra amparada por los diferentes mecanismos que la ley establece para la especial protección de la deuda tributaria, entre los que destaca la prueba de presunciones, que impone al contribuyente la necesidad de tener que demostrar lo contrario a aquello que la ley o la Administración establece como cierto. 

Sin embargo, el procedimiento sancionador, tiene como finalidad castigar al culpable de haber cometido una infracción tributaria, y esto nada debería de tener que ver con el interés recaudatorio del Estado, y por tanto, no deberían de aplicarse en este procedimiento las normas dictadas para proteger la deuda tributaria, sino las normas que rigen la potestad sancionadora del Estado, en las que el papel de las presunciones es muy limitado, pues se exige verdadera prueba fehaciente de cargo para castigar a una persona, y para ello, se exige desplegar una verdadera actividad probatoria conforme a los criterios que rigen el ordenamiento sancionador general, que a su vez, establece dos principios esenciales: el de inmediación, según el cual, las pruebas deben ser practicadas ante el órgano que tenga que resolver sobre la imposición de la sanción; y el principio de contradicción, según el cual, dentro del período probatorio, el presunto infractor tiene derecho a alegar lo que estime oportuno que contradiga las pruebas esgrimidas contra él. 

En conclusión, como tiene declarado nuestra Jurisprudencia, el valor probatorio de las actas y diligencias sólo alcanza a los hechos directamente comprobados por el funcionario, quedando fuera de su alcance las calificaciones jurídicas, los juicios de valor o las simples opiniones que los inspectores consignen en las actas y diligencias; y esta exigencia resulta lógica, por cuanto los requerimientos de prueba en el procedimiento de gestión y en el sancionador son distintos. Para terminar, queremos reflejar una cita del profesor PONT I CLEMENTE, publicada en la obra colectiva “Incidencia en los procedimientos tributarios de la Ley 30/92”, que dice: “…en el orden liquidatorio, aunque la Administración debe probar los hechos constitutivos de su derecho, puede aplicar para ello las presunciones que establecen las normas o aquellos procedimientos indiciarios que el legislador haya previsto…pero en el orden sancionador, la prueba de los hechos debe ser radicalmente estricta, dado que rige el principio de presunción de inocencia y aquí no caben ni presunción ni estimaciones indiciarias, sino pura y llanamente prueba de los hechos”.