La doctrina administrativista ha venido distinguiendo entre imparcialidad administrativa e imparcialidad jurisdiccional (del juez). La administrativa se fundamenta en el art. 103.1 de la Constitución: “La Administración Pública sirve con objetividad los intereses generales”, de forma que se trata de una imparcialidad (objetividad), sí, pero al servicio de los intereses generales, y en este sentido, está justificado que la Administración sea parte interesada en un procedimiento administrativo, pues está al servicio objetivo del interés general. Sin embargo la imparcialidad jurisdiccional, encuentra su fundamento en el art. 24 de la Constitución, que exige al juez juzgar objetivamente, sin estar al servicio de ninguno de los intereses en conflicto, sean públicos o privados, buscando sólo una solución justa. Y ambos tipos de imparcialidad, la administrativa y la jurisdiccional, encontrarían por tanto su acomodo constitucional.

En base a lo anterior, está claro que la Administración tributaria cuando está actuando en el campo de la liquidación de los tributos, está sirviendo a los intereses generales, y por tanto la imparcialidad exigible es la administrativa, que se verá respetada siempre que la Administración busque con objetividad el cumplimiento del mandato constitucional de justicia tributaria. En este campo, no sólo es lícito, sino también obligatorio, que la Administración tributaria defienda el interés general de todos frente al interés particular del contribuyente, y en este sentido, que sea parte interesada en los procedimientos administrativos que tienen por finalidad la liquidación y recaudación de tributos.

Sin embargo en el campo sancionador, ya no se puede hablar de la Administración tributaria como depositaria del interés general de la recaudación de los tributos. Pues no es la recaudación tributaria la finalidad de la sanciones, sino que en este campo el interés público que prima es el de prevención y represión de conductas tributarias merecedoras del reproche jurídico sancionador. Aquí el fin público no es recaudar para el Tesoro, sino prevenir y castigar a los contribuyentes culpables de realizar actuaciones tipificadas legalmente como infracciones tributarias. Por tanto, en este campo sí que se exige a la Administración tributaria que actúe de forma imparcial, según se desprende del art. 24 de la Constitución, estos es, como juez imparcial, sin obedecer a ningún tipo de interés público, que no sea la adopción de un solución justa, no sólo con arreglo a la ley sino también al Derecho.

En el anterior sentido de imparcialidad jurisdiccional, se han realizado numerosas críticas doctrinales a la posición que ocupa la Administración en la regulación legal del procedimiento sancionador tributario, por entender que no se está cumpliendo con el mandato constitucional de derecho a un juez imparcial que exige el art. 24 de la Constitución, que es precisamente el aplicable en el campo sancionador.

Así, se critica fundamentalmente a este respecto:

1º.- Según los criterios legales establecidos con carácter general para la Administración, en los procedimientos sancionadores se deben atribuir a órganos distintos las funciones de instrucción y de resolución del procedimiento (art.134.2 Ley 30/92 de procedimiento administrativo común). En este sentido, también el Tribunal Europeo de Derechos Humanos se ha pronunciado varias veces sobre los inconvenientes jurídicos que plantea la coincidencia en un mismo órgano de las funciones de instrucción y resolución en los procedimientos sancionadores, precisamente por no respetarse el principio de imparcialidad del órgano que tenga que resolver acerca de la imposición de la sanción. Sin embargo, según la normativa tributaria se atribuyen a un mismo órgano las funciones de instrucción y de resolución del procedimiento sancionador, aunque a unidades administrativas distintas dentro del mismo órgano. Pero según la Ley de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, órgano y unidad administrativa son conceptos organizativos distintos, esto es, no se debe confundir ambas estructuras administrativas, pues no son lo mismo.

En su consecuencia, la regulación del procedimiento sancionador tributario no respeta los preceptos legales antes citados y tampoco se aprecia su compatibilidad con el derecho a un juez imparcial, según se desprende del art. 24 de la Constitución. Puesto que en este caso, el procedimiento sancionador no se substancia ante dos órganos diferentes, sino ante dos funcionarios (inspector actuario e inspector-jefe) pertenecientes a un mismo órgano (la Inspección de los tributos), entre los que existe una dependencia jerárquica. Como señala CASANOVA CABALLERO, en el libro “La Ley General Tributaria, antecedentes y comentarios”: “…la regulación actual es deficiente a la luz de la Ley de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado…y esta regulación resulta ser… “un fraude a la ley y una burla para con el contribuyente”.

2º.- El complemento salarial de productividad del que pueden disfrutar los funcionarios de la AEAT, en función de la obtención de determinados resultados, entre los que se encuentran una mayor cuantía en las liquidaciones que practiquen y sanciones que impongan, podrían perjudicar los principios de objetividad e imparcialidad en el desempeño de sus funciones administrativas. Para el autor anteriormente citado: “la posible utilización del complemento salarial del incentivo de productividad con fines de estímulo de resultados cuantitativos (…) es inequívocamente un elemento contrario a la pretensión de objetividad e imparcialidad”.

En conclusión, serán los Tribunales los que tengan la última palabra acerca de la compatibilidad de la regulación actual del procedimiento sancionador tributario, con el principio de imparcialidad, constitucional y legalmente exigible en este tipo procedimientos.