La sentencia objeto de nuestro comentario se centra en la necesidad de que la culpabilidad en las sanciones sea debidamente motivada y no apreciada de manera automática.

Debemos comenzar reseñando que el derecho a la motivación de la resolución sancionadora es un derecho instrumental a través del cual se consigue la plena realización de las garantías constitucionales. 

Así, una motivación deficiente de las sanciones puede conllevar la vulneración de los principios de culpabilidad y de la presunción de inocencia. 

A su vez, el principio de culpabilidad excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente. 

Por otra parte el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad. 

De esta forma se exige a la Administración que pruebe y motive, no solo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción.

Además, hay que reseñar que, dado que la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria,  los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos ni por el Tribunal Económico Administrativo, ni por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad.

Analizaremos cuáles son los hechos o circunstancias sobre los cuales fundamenta la resolución sancionadora la culpabilidad, y cómo los mismos no han sido suficientes para motivar la culpabilidad del obligado tributario, razón por la cual la sanción objeto de este asunto fue anulada.

La primera de las circunstancias alude a que la obligada tributaria dejó de ingresar en el plazo reglamentario parte de la deuda tributaria por el Impuesto sobre Sociedades. 

Debemos destacar que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque únicamente dejar de ingresar no constituye infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se aprecia la existencia de culpabilidad. 

Así el Tribunal Constitucional señala que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por el solo hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio y que no se puede por el único resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. 

De esta forma concluir que existe simple negligencia por el hecho de que el obligado tributario incumpliera las normas tributarias y dejara de ingresar desconoce las exigencias de los principios de culpabilidad y la presunción de inocencia.

Otro de los motivos por los que se aprecia la existencia de la culpabilidad necesaria para sancionar es porque "el sujeto pasivo disponía de los asesoramientos necesarios para haber realizado correctamente la declaración del impuesto". 

En torno al mismo debemos afirmar que no cabe de ningún modo concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad, es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable. 

En suma, a la hora de decidir si el obligado tributario actuó culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse en si éste goza de una apreciable capacidad económica o si tiene o debió tener un asesoramiento fiscal adecuado, por lo que tampoco esta segunda circunstancia es fundamentación idónea para cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

El acuerdo sancionador fundamenta en tercer lugar la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que la conducta de la obligada tributaria no halla acomodo en ninguna de las excepciones previstas en el art. 179.2 de la LGT. 

Sin embargo, el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, o  mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 179.2 LGT , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.

En definitiva, que no se puede afirmar que el obligado tributario ha actuado culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna) de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2  LGT, porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que hay que entender que el mismo, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar este argumento por exclusión, como los restantes que hemos examinado, debe ser rechazado por lesionar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

Por último, el acuerdo sancionador fundamenta la culpabilidad del obligado tributario en que éste no ha seguido el "criterio de la Dirección General de Tributos interpretando la norma". 

Ante esta circunstancia debemos afirmar que la resolución de una consulta, por muy respetable que sea, no puede ser fuente de infracciones tributarias para quien no siga sus postulados. 

En conclusión, tampoco esta última fundamentación de la culpabilidad respeta las exigencias constitucionales.

A la vista de la interpretación de cada una de las circunstancias que motivan la culpabilidad el tribunal anula la sanción impugnada en el recurso contencioso-administrativo, por inexistencia de culpabilidad.