De manera introductoria indicaremos que la amortización contable de los elementos del inmovilizado material, inmaterial e inversiones inmobiliarias está prevista para reconocer contablemente las pérdidas de valor sistemáticas que experimenten dichos elementos.

Cuando la adquisición de un bien o derecho no puede considerarse gasto corriente del ejercicio, por sobrepasar su utilidad del período en que se ha incorporado a la entidad, hemos de acudir a los criterios clásicos de imputación temporal, para la cuantificación de la alícuota a anotar en la cuenta de resultados de cada uno de los ejercicios fiscales y contables de su vida útil. 

La aplicación de la misma se realiza a través de los diferentes métodos existentes, cada uno de los cuales descansan en unas reglas o convencionalismos que resultan más o menos «admitidos» por el derecho contable o fiscal. 

Desde un punto de vista económico, la amortización supone la incorporación de las inversiones a los costes. Desde un punto de vista contable es la expresión contable del proceso de depreciación.

Es importante diferenciar la amortización contable de las pérdidas de valor ciertas y definidas experimentadas por los elementos patrimoniales, que implican la baja contable por el importe de la pérdida producida. Como también lo es diferenciar ambos conceptos de gasto, de aquellos otros deterioros no sistemáticos y reversibles, que implicarán la dotación de las oportunas pérdidas por deterioro.

Así, las pérdidas de valor sistemáticas se recogen contablemente bajo el concepto de amortizaciones como establece el artículo 12 de la LIS; y las pérdidas de valor no sistemáticas, de carácter reversible, se recogen a través de un gasto por deterioro, como ordena el artículo 13 de la LIS; mientras que las de carácter irreversible se anotan en contabilidad como gasto excepcional, a través de una minoración directa del valor contable del activo.

La deducibilidad fiscal de las amortizaciones de los elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias exige la concurrencia y cumplimiento de una serie de requisitos: la efectividad y el registro contable.

 

En el Impuesto sobre Sociedades, para que la amortización sea fiscalmente deducible ha de corresponderse con la depreciación efectiva experimentada, por causa de causas de funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

La LIS, en similares términos a como efectuaba el derogado TRLIS, admite como efectiva la depreciación que resulte de aplicar una serie de métodos fiscalmente admitidos, como las tablas oficialmente aprobadas, el porcentaje constante, los números dígitos, la amortización según plan especial aprobado por la Administración y la amortización según justificación ejercicio a ejercicio.

Es una manifestación, otra más, del principio general de inscripción contable, exigido por el artículo 11.3 de la LIS a todo gasto que pretenda ser fiscalmente deducible.

Se trata de una novedad introducida por la LIS, con efecto solo para los períodos impositivos iniciados con posterioridad al 1 de enero de 2015. Su ámbito de aplicación y finalidad son muy similares a las de la libertad de amortización que, para bienes de escaso valor, tenían las entidades de reducida dimensión con la antigua norma; si bien este nuevo régimen se aplica a todas las entidades, no solo a entidades de reducida dimensión.

En base al mismo, son libremente amortizables los elementos del inmovilizado material nuevos, siempre que no se superen dos límites:

En la práctica tiene escaso predicamento este tipo de amortización, dados sus bajos límites cuantitativos. Se trata de convertir en gasto fiscal las inversiones de escaso valor. Es una medida en consonancia a la del IVA, que exonera de la obligación de practicar la regularización propia de los bienes de inversión a los de valor de adquisición inferior a 300 euros (misma cuantía).

Debemos reseñar varios puntos a considerar en la aplicación del incentivo

1. El valor unitario del elemento no puede superar 300 euros, considerando el objeto amortizable un único bien de manera estricta.

2. Sería un artificio, no permitido por la norma, adquirir un único elemento documentándolo en varias facturas, de importes inferiores a 300 euros, fragmentando la adquisición con el único fin de poder practicar la libertad de amortización.

3. En caso de elementos susceptibles de ser separados en varios componentes, no susceptibles de funcionamiento autónomo, que constituyen un único elemento funcional (un ordenador sería el caso), con precios unitarios de adquisición inferiores al límite, e íntimamente ligados entre sí, exigirá un análisis particularizado de cada caso.

Por ejemplo, una sociedad ha invertido 10.000 euros en diferentes activos amortizables, que tienen un coeficiente máximo del 15%, y 100.000 euros (excluido el valor del suelo) en el edificio (coeficiente máximo según tablas del 2%) en que se realiza ésta.

Así, la entidad podrá amortizar libremente ambos bienes, con la salvedad de que el edificio como máximo puede amortizarlo en un 10%.

Por los activos muebles podría efectuar un ajuste extracontable negativo al resultado contable por 8.500 euros, ya que 1.500 euros están incluidos vía amortización contable (0,15 × 10.000). Por el edificio debería efectuar un ajuste extracontable también negativo por 8.000 euros, ya que si bien podría amortizar hasta 10.000 euros por ejercicio (0,10 × 100.000), sin embargo 2.000 euros (0,02 × 100.000) figuran como gasto contable en concepto de amortización.

A modo de ejemplo también, la misma sociedad que en el año 2015 ha activado unos gastos en I+D de 1.500 euros como inmovilizado intangible. En consecuencia, puede ajustar el resultado contable del ejercicio, minorándolo hasta en los 1.500 euros, pues no está obligada a su inscripción contable.

Un último ejemplo a plantear sería el de una Sociedad que ha realizado las siguientes adquisiciones de inmovilizado material nuevo –muebles de oficina– por un importe de 8.123,73 euros, que es puesto a disposición el 1 de enero de 2016. El mobiliario de oficina se compone de 20 mesas individuales, cuyo precio de adquisición es de 240,91 euros cada una; 10 sillas, cuyo precio de adquisición es de 120,20 euros cada una; 5 estanterías, cuyo precio de adquisición es de 120,20 euros cada una y 1 mesa de reuniones, cuyo precio de adquisición es de 1.502,53 euros.

La mesa de reuniones no podría amortizarse libremente al superar su valor el importe de 300 euros. Ya que como indica el art. 12.3 e) LIS, se podrán amortizar libremente los elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300 euros.

Respecto del resto de mobiliario, la Sociedad puede amortizar libremente hasta un importe global de 25.000 euros referido al período impositivo.

Así, que se amortizan libremente las 20 mesas individuales (20 x 240,91 = 4.818,20) y las 10 sillas (10 x 120,20 =1.202,00). La amortización contable del mobiliario se realiza aplicando un coeficiente del 10 por 100.

La Sociedad puede realizar en 2016 el siguiente ajuste del resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias: de amortización contable: 6.020,20 X 10% = 602,02 euros, de amortización fiscal: 6.020,20 euros y un ajuste extracontable: -5.418,18 euros.

La antigua amortización de inversiones de escaso valor desapareció con la entrada en vigor de la Ley 27/2014 LIS, y fue sustituido por la libertad de amortización de bienes de escaso valor, prevista en el artículo 12.3.e) de la LIS, que permite la libertad de amortización a bienes nuevos de escaso valor, con lo que ha dejado de ser un beneficio fiscal propio o exclusivo de las empresas de reducida dimensión, para resultar de aplicación a todas. 

Tanto uno como otro, son mecanismos que tienen una finalidad similar: evitar la en ocasiones dificultosa calificación de una determinada adquisición como inversión o como gasto corriente, permitiendo que, incluso en caso de inversiones, puedan deducirse íntegramente de la base imponible en el momento de su adquisición.

Se trataba de otro de los incentivos fiscales que opera a través de las amortizaciones, y, por tanto, a través de la base imponible. Su importancia y relevancia práctica fue considerablemente inferior a la libertad de amortización con creación de empleo.