La Sentencia 7/2024, del Tribunal Supremo corresponde a un recurso de casación interpuesto por una contribuyente con uno o más hijos menores de tres años, contra la sentencia núm. 81/2022, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, de 16 de febrero de 2022. 

La Sentencia no discute la aplicabilidad de la deducción por maternidad por la recurrente, sino sólo el incremento de la misma por gastos de custodia, regulado en el artículo 81.2. párrafo 1º de la Ley del IRPF, que condiciona la aplicabilidad del mismo a la determinación de si debe entenderse que la autorización exigida por el citado precepto a las guarderías o centros de educación infantil es, en todo caso, la otorgada por la Administración educativa correspondiente.

El TSJ de Extremadura, en contra del recurso de la contribuyente, señala que el análisis del mismo debe iniciarse con una nueva lectura de la finalidad de la ampliación de la deducción, que es, según la Exposición de Motivos de la Ley del IRPF, que: no solo estimulará la incorporación de la mujer al mercado laboral sino que, al tenerse en cuenta los gastos satisfechos en guarderías o centros de educación infantil por la custodia y cuidado de hijos menores de tres años, facilitará la conciliación de la vida familiar y laboral y el acceso del hijo menor de tres años al primer ciclo de la educación infantil.

A este respecto, las distintas leyes de Educación que se han sucedido en nuestro país, al considerar, a estos efectos, exclusivamente las guarderías con carácter educativo, han establecido desde siempre un control administrativo sobre los centros docentes privados que impartan enseñanzas, tanto de régimen general como de régimen especial, que deberán someterse al principio de autorización administrativa. Y también han incluido la necesidad de que las Administraciones educativas determinen los contenidos educativos del primer ciclo de la educación infantil de acuerdo con lo previsto en el correspondiente capítulo de la Ley.

De hecho, la LOE, en su reforma llevada a cabo por la L.O 3/2020, impone ya muy claramente, que “Los centros que acojan de manera regular durante el calendario escolar a niños y niñas con edades entre cero y seis años deberán ser autorizados por las Administraciones educativas como centros de educación infantil". 

Esto supone que la controversia planteada carece de sentido con posterioridad a dicha modificación (2020). Dicho de otro modo, el TSJ de Extremadura señala que la finalidad mencionada determina, a su juicio, que el Reglamento del IRPF no ha sobrepasado la delimitación que la Ley hace de la ampliación de la deducción, como había señalado la parte recurrente, rechazando, por tanto, la conclusión que sostiene que para la aplicación de la deducción por gastos de guarderías debe ser suficiente con que el centro cuente con la pertinente licencia municipal.

Frente a esto, la parte recurrente considera infringidas diversas normas legales y reglamentarias (Ley y Reglamento del IRPF, Ley Orgánica 2/2006, de Educación), así como la jurisprudencia del TS sobre la naturaleza y los límites del Reglamento respecto a la Ley y la del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre determinadas actividades y, asimismo, el artículo 31 de la Constitución española. 

Por su parte, el Tribunal Supremo, en la Sentencia que se comenta, concreta que la cuestión que presenta interés casacional consiste en determinar cómo debe interpretarse la expresión "guarderías o centros de educación infantil autorizados" contenida en el artículo 81.2, párrafo 1º, de la Ley del IRPF que condiciona la aplicabilidad del incremento del importe de la deducción por maternidad y, en particular, aclarar si debe entenderse que la autorización exigida por el citado precepto a las guarderías o centros de educación infantil es, en todo caso, la otorgada por la Administración educativa correspondiente. 

El Tribunal Supremo considera que, con respecto a la regulación del artículo 81 de la LIRPF, la exigencia de trabajo activo de la madre es la condición principal en la configuración de la deducción por maternidad.

En 2018 (Ley de PGE) se mejora la deducción, añadiendo la posibilidad de descontar 1.000 euros en la cuota diferencial del IRPF por este mismo concepto de gastos de custodia. 

Podrán beneficiarse de dicha deducción las contribuyentes, madres trabajadoras, que cumplan las condiciones exigidas para la aplicación de la deducción por maternidad, cuando sufraguen este tipo de gastos de custodia para el cuidado de sus hijos menores de tres años en guarderías o centros de educación infantil autorizados, mientras ellas se reincorporan al mercado laboral. Además -precisa el precepto señalado- como tales gastos, podrán deducirse, los satisfechos por la preinscripción y matrícula de los menores, la asistencia, en horario general y ampliado, y la alimentación.

Teniendo en cuenta el artículo 69.9 del Reglamento del IRPF, el núcleo de la cuestión es si son deducibles los gastos de custodia, cuando han sido abonados a guarderías y no a centros de educación infantil, o, con otras palabras, si a efectos de la aplicación del incremento de la deducción por maternidad por gastos de custodia en guarderías o centros de educación infantil autorizados, se exige que la custodia del menor vaya acompañada de una actividad educativa autorizada, lo que excluiría la realizada en guarderías ya que dichos centros no disponen de autorización para el desarrollo de actividad educativa alguna.

Para el Alto Tribunal, la Administración tributaria sostiene que las guarderías deben de contar con autorización de la Administración educativa competente, lo que es de por sí inviable en términos generales, pues las guarderías son un tipo de establecimiento ajeno por completo a las previsiones de la legislación educativa. 

Tal requisito no se cumple en este caso, ya que se trataba de una guardería infantil que contaba con las necesarias licencias municipales, pero no con autorización de administración educativa, por no realizar ninguna actividad de esta índole ni tener la condición de centro educativo.

La interpretación de la Administración respecto a la expresión "guarderías o centros de educación infantil autorizados" (artículo 81.2, párrafo 1º, de la LIRPF), supone condicionar la aplicabilidad del incremento por gastos de custodia, a que la autorización exigida por el precepto a las guarderías o centros de educación infantil sea, en todo caso, la otorgada por la Administración educativa correspondiente. 

Y a mayor abundamiento, profundiza más el Tribunal en su razonamiento: las guarderías y los centros de educación infantil tienen distinta naturaleza. Estos últimos, junto a la actividad educativa, tienen funciones de custodia, y son estas las únicas que tienen relevancia en la legislación fiscal del IRPF respecto a los gastos cuya realización permite la aplicación de la deducción, en tanto que las guarderías, mencionadas expresamente por el art. 81.2 LIRPF, no prestan más que servicios de custodia. 

La finalidad a la que la norma vincula la deducción es la prestación del servicio de custodia de los menores, y son los gastos de esta naturaleza satisfechos en el periodo impositivo los que permiten tal deducción, si bien la función de custodia se presta tanto guarderías como en centros de educación infantil, no encontrando el Tribunal elemento alguno que desautorice esta interpretación cuando la Ley de PGE de 2018 indica que el objetivo de esta deducción es estimular "la incorporación de la mujer al mercado laboral" y facilitar "la conciliación de la vida familiar y laboral y el acceso del hijo menor de tres años al primer ciclo de la educación infantil", lo que no supone que dichas finalidades deban cumplirse necesariamente en el centro en que se presten los servicios de custodia del menor.

La redacción del artículo 81.2 ley, al posibilitar que la custodia se lleve a cabo, a elección de la contribuyente, en dos tipos de centros bien diferenciados, resulta tan clara que no admite que se introduzcan requisitos sustantivos en vía reglamentaria que puedan reducir el ámbito objetivo de los centros en los que se contrate la "custodia" de los menores de tres años, ni permite excluir, por esta vía de hecho, a las guarderías que no sean centros educativos, aunque los centros educativos infantiles conjuguen una doble función, la de custodia y la educativa del primer ciclo de educación infantil.

Como consecuencia, el Alto Tribunal fija como doctrina jurisprudencial que la expresión "guarderías o centros de educación infantil autorizados" del artículo 81.2, párrafo 1º, de la LIRPF que condiciona la aplicabilidad del incremento del importe de la deducción por maternidad debe entenderse en el sentido de que la autorización exigida por el citado precepto a las guarderías o centros de educación infantil no es la otorgada por la Administración educativa correspondiente, que sólo será exigible a los centros de educación infantil, sino la que resulte precisa para la apertura y funcionamiento de la actividad de custodia de menores en guarderías, según las disposiciones normativas aplicables a este tipo de centros.