Sanciones derivadas de la declaración de bienes en el extranjero. Modelo 720
La regulación a día de hoy es la siguiente (LGT disp.adic.18ª redacc L 7/2012; L 7/2012 disp.adic.1ª):
1º.- Por un lado, se prevé una sanción por no presentar en plazo el modelo 720 por el que se informe de bienes situados en el extranjero.
Así, constituye infracción tributaria no presentar en plazo o presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero.
También constituye infracción tributaria la presentación de esta declaración por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos en aquellos supuestos en que haya obligación de hacerlo por dichos medios.
Las anteriores infracciones se califican de muy graves y las sanciones consisten en:
- Multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos no declarados o declarados de forma incompleta, inexacta o falsa referidos a cada cuenta, elemento patrimonial, bien inmueble o derecho sobre bien inmueble, con un mínimo de 10.000 euros;
- 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma cuenta, elemento patrimonial, bien inmueble o derecho sobre bien inmueble, con un mínimo de 1.500 euros, cuando la declaración haya sido presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria, o cuando se haya presentado por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios.
Estas infracciones y sus correspondientes sanciones se consideran específicas, al ser incompatibles con las establecidas en la LGT art.198 y 199.
2º.- Por otro lado, además de la anterior sanción, las leyes reguladoras de cada tributo pueden establecer consecuencias específicas para el caso de incumplimiento de esta obligación de información. En uso de esta habilitación, se han previsto consecuencias tanto en la LIRPF como en la LIS.
En concreto, tratándose de una persona física, la LIRPF art.39.2 redacc L 7/2012 señala que, en todo caso, tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas que se integrarán en la base liquidable general del período impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se haya cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de informar respecto de los bienes y derechos situados en el extranjero.
No obstante, lo anterior no se aplica cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en períodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por el IRPF.
Estos supuestos de incrementos no justificados de patrimonio suponen además por sí mismos la comisión de una infracción tributaria, ya que la L 7/2012 disp.adic.1ª establece un régimen sancionador en estos supuestos de ganancias patrimoniales no justificadas y de presunción de obtención de rentas, en el sentido de que la aplicación de lo señalado en los artículos antes referidos determina la comisión de infracción tributaria, que tiene la consideración de muy grave y se sanciona con una multa pecuniaria proporcional del 150% del importe de la base de la sanción (a esta sanción le resulta de aplicación lo dispuesto en el art. 188 LGT respecto a la reducción por confirmad y pronto pago).
La base de la sanción es la cuantía de la cuota íntegra resultante de la aplicación del citado artículo.
Esta sanción es incompatible con las que puedan corresponder por las infracciones que se puedan haber cometido en relación con las ganancias patrimoniales no justificadas o la presunción de obtención de rentas reguladas en la LGT art.191 a 195.
Por tanto, por un lado, te aplican la sanción por no declaración o declaración extemporánea del modelo 720 según lo descrito en el punto 1º, y además, las cuantías reflejadas en dicha declaración tienen la consideración, a efectos de IRPF e IS (art. 39.2 LIRPF), de ganancia patrimonial no justificada que se integrarán en la base liquidable general (tributando al tipo máximo posiblemente) del período impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, lo cual implicará, también, la imposición de una sanción muy grave (DA 1ª Ley 7/2012) que consistirá en una multa pecuniaria proporcional del 150% del importe de la base de la sanción (cuantía de la cuota íntegra resultante de la aplicación del citado artículo de la LIRPF), de acuerdo con lo recogido en el punto 2º.
La única forma, acogiéndose a lo establecido en la ley, de evitar lo previsto en el punto 2º es acreditar que la ganancia patrimonial no justificada procede de rentas que ya han sido declaradas, o bien con rentas obtenidas en períodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por el IRPF. Por lo que, aun procediendo de rentas pertenecientes a ejercicios ya prescritos, salvo que pueda acreditarse que las mismas ya fueron declaradas o que pertenecen a ejercicios donde no se tenía la condición de contribuyente del IRPF, tiene implicaciones y conlleva regularización muy gravosa para el contribuyente.
La Administración, no de manera oficial (pues no lo ha establecido en ninguna CV ni doctrina del TEAC), señala que no aplicaría lo contenido en el punto 2º si el contribuyente, a la hora de declarar sus bienes en el extranjero (presentar modelo 720), regulariza voluntariamente mediante la oportuna autoliquidación de IRPF las ganancias no justificadas derivadas de las rentas del extranjero no declaradas. De esta manera, se tributaría por dichas rentas incluyéndolas en la base general (probablemente correspondiendo el tipo máximo), junto con el recargo (máximo 20%) e intereses de demora, pero se evitaría la sanción del 150%.
También, cuando las rentas en el extranjero no declaradas provengan de ejercicios muy antiguos, hay un caso que el TEAC anula la sanción por considerar que no puede quedar suficientemente probado que se trate de rentas no declaradas en su día, pues son de hace 30 años, lo cual hace muy difícil probar de manera clara que dichas rentas no hayan sido declaradas previamente.
Por tanto, habrá que ver cada caso para defender la imposición o no de la sanción del 150% (punto 2º), pero debe tenerse en cuenta que la normativa a día de hoy la prevé y es muy probable que Hacienda la intente aplicar, contra lo que cabría oponerse, pero con resultado muy incierto y años de tortuosa defensa en Tribunales.
Por último, contra esta regulación hay interpuesto un recurso de inconstitucionalidad y está siendo revisado por la UE, por lo que es posible que pueda verse modificado por infringir algún principio o derecho constitucional dada su desproporción.
ACTUALIZACIÓN DE 19 DE JULIO DE 2017:
Estos supuestos de incrementos no justificados de patrimonio suponen además por sí mismos la comisión de una infracción tributaria que tiene la consideración de muy grave y se sanciona con una multa pecuniaria proporcional del 150% del importe de la cuota íntegra resultante de la aplicación de la anterior regularización.
Pues bien, respecto de esta sanción especial recogida en la Ley 7/2012 por la que se estableció la obligación de declaración de bienes en el extranjero, la DGT en consulta vinculante V1434-17 de fecha de 6 de junio de 2017, considera que no resulta aplicable cuando el contribuyente procede voluntariamente a regularizar dichas ganancias patrimoniales no justificadas procedentes de la titularidad de bienes en el extranjero, siendo aplicables los recargos, y en su caso intereses, por declaración extemporánea sin requerimiento previo.
Es decir, en nuestra opinión, con esta CV la DGT, posiblemente presionada por la amenaza de la Comisión Europea de llevar a España ante el TJUE por esta regulación, parece que recula respecto de la aplicación de la sanción especial del 150% recogida en la Ley 7/2012.
Por tanto, en estos casos, se aplican los recargos por declaración extemporánea, y en su caso intereses, cuando se regularizan las ganancias patrimoniales no justificadas, es decir, resulta aplicable al régimen general la regulación del LGT art.27, pero no el especial contenido en la Ley 7/2012.
Respecto del régimen sancionador especial recogido en la Ley 7/2012, únicamente resultaría de aplicación el previsto para los supuestos de declaración del modelo 720 fuera de plazo: multas de 100 euros por cada dato o conjunto de datos omitidos con un mínimo de 1.500 euros, o de 5.000 euros con un mínimo de 10.000 euros en caso de requerimiento previo por parte de la Administración tributaria.
