Como veremos a continuación, según los antecedentes judiciales y doctrinales que exponemos, parece que podemos afirmar que la nueva regulación del vigente régimen fiscal de operaciones vinculadas, está amenazada por negros nubarrones de inconstitucionalidad, entendemos que motivados, en su raíz más profunda, por el afán político-recaudatorio del que parecen impregnados los nuevos textos normativos al respecto, que no tiene encaje en los principios constitucionales de justicia tributaria.

Sólo hace unos meses el Tribunal Supremo ha planteado ante el Tribunal Constitucional una cuestión de posible inconstitucionalidad del régimen sancionador de operaciones vinculadas, regulado en el vigente Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Dicha cuestión se plantea dentro del recurso promovido por el Consejo Superior de Colegios de Titulados Mercantiles de Barcelona, que esencialmente, según hemos entendido, se basa en la inconstitucionalidad que supone la remisión en blanco que la Ley (art. 16, puntos 2 y 10) hace al Reglamento, de forma que este último se constituye realmente en único regulador del régimen sancionador de operaciones vinculadas, pues sólo el Reglamento, y no la Ley, regula las obligaciones de documentación y las infracciones y sanciones previstas para el caso de incumplimiento de tales obligaciones de documentar.

NOTA: Finalmente, en Sentencia del Tribunal Constitucional 145/2013 de 11 julio, se declaraba la constitucionalidad del régimen sancionador de las operaciones vinculadas.

Y es que la cuestión de la posible inconstitucionalidad del vigente régimen de operaciones vinculadas, viene siendo reiteradamente planteada por la doctrina tributarista, incluso desde antes de la entrada en vigor del nuevo régimen fiscal. Baste a estos efectos citar los nombres de dos prestigiosos catedráticos de Derecho Financiero y Tributario,  D. Luis. M. Alonso González, y D. César García Novoa, por no citar más profesores, quienes en ponencias y artículos publicados en diferentes revistas del sector tributario, a las que hemos tenido acceso, fundamentan y declaran la posible inconstitucionalidad de este régimen fiscal, también en otros aspectos esenciales de la nueva regulación, además del aspecto sancionador que es el objeto del anteriormente citado recurso. 

Así, según hemos concluido a nuestro modesto entender de sus publicaciones, el primero de los profesores citados (Sr. Alonso González), achaca vicios de ilegalidad e inconstitucionalidad al ajuste secundario previsto normativamente, por crear el art. 16.8 de la LIS una ficción jurídica o presunción sin posibilidad de prueba en contra, sobre la calificación legal de rentas presumidas (ajuste secundario) como consecuencia inevitable del ajuste bilateral, cuya aplicación en la práctica, acarrea la infracción de los principios constitucionales de capacidad económica y de seguridad jurídica.

En opinión del anterior autor, este precepto legal seguirá con el tiempo el mismo camino en los tribunales, que la famosa Disposición Adicional 4ª de la Ley de Tasas y Precios Públicos, que fue declarada inconstitucional por el TC en Sentencia 194/2000. Este profesor, achaca también vicios de ilegalidad a la admisión reglamentaria de prueba en contra (art. 21.bis), sobre la calificación legal de tales rentas presumidas, contradiciendo de plano el tenor literal del texto legal, pese a que en este caso favorezca al contribuyente el texto reglamentario, por mutar dicho texto (art. 21.bis) la presunción “iuris et de iuris” de la Ley (art. 16.8) que no admite prueba en contra, en presunción “iuris tantum”, que sí que admite prueba en contra sobre la calificación de las rentas presumidas para el ajuste secundario. 

El segundo profesor citado (Sr. García Novoa), entendemos que va en la misma línea del anterior autor, pues de sus artículos publicados hemos concluido que la Ley (art. 16 LIS) prevé la calificación de aportación a los fondos propios, respecto a los flujos socio-sociedad; y la calificación de dividendo, respecto a los flujos sociedad-socio en el porcentaje de participación social, pero en lo que excede de dicho porcentaje, la ley no ha previsto esta calificación de dividendo.  

Sin embargo, el Reglamento IS en su art. 21 bis, 2, b), prevé que la diferencia que no corresponda al porcentaje de participación social tendrá la calificación de renta para la sociedad y de liberalidad para el socio; por lo que esta disposición reglamentaria se extralimita en una calificación de renta que la ley no autoriza, creando, además, una ficción normativa, al determinar la existencia de una liberalidad donde realmente no existe, lo que iría en contra del criterio fijado por el Tribunal Constitucional (Sentencia 194/2000) acerca de la infracción del principio constitucional de capacidad económica. 

Calificar un mismo flujo patrimonial con dos naturalezas distintas, una parte renta y otra liberalidad, como hace el Reglamento IS en este caso, fue precisamente lo que determinó la inconstitucionalidad de la Disposición Adicional 4ª de la Ley de Tasas y Precios Públicos.

Sostiene también el autor, que el art. 21 bis.3 del Reglamento IS tiene una dudosa cobertura legal, al imponer al contribuyente la obligación de probar que la calificación de las rentas que se ponen de manifiesto al aplicar el ajuste secundario, obedecen a otra naturaleza distinta a la prevista en la normativa tributaria.

ADENDA:

Según Sentencia nº 8/2009 dictada por el Tribunal Supremo en fecha de 27 de mayo de 2014 se anulan los siguientes preceptos recogidos en el Reglamento del IS aprobado por RD 1777/2004, de 30 de julio:

1. El último inciso del art. 21.2 del RIS.
2. El artículo 21 bis 2. a) párrafo segundo.
3. El artículo 21 bis 2. b) párrafo segundo.