La deducción de un gasto contabilizado en un ejercicio posterior cuando el de su devengo se encuentra prescrito

En la Sentencia objeto de análisis, el Tribunal Supremo se pronuncia sobre la posibilidad de deducir un gasto correspondiente a un ejercicio ya prescrito, pero contabilizado en el ejercicio actual. Esto es, posteriormente.

Así, el interés casacional para la formación de la jurisprudencia, consistente en determinar si en el Impuesto sobre Sociedades procede deducir un gasto contabilizado de forma incorrecta en un ejercicio posterior al de su devengo, con arreglo a la normativa contable, siempre que la imputación del gasto en el ejercicio posterior no dé lugar a una menor tributación a la que le hubiera correspondido por aplicación de la normativa general de imputación temporal, cuando el ejercicio en el que tuvo lugar el devengo se encuentra prescrito.

Para resolver la cuestión se identifica como norma jurídica que debe ser objeto de interpretación, el artículo 11.3 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, en relación con los artículos 66 y 120.3 de la Ley General Tributaria y el 126.2 del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria.

La Administración, que se opone a esta posibilidad, considera que la Administración puede comprobar un ejercicio prescrito, en los términos reconocidos por la LGT y conforme a la doctrina del Tribunal Supremo, pero en casos como el presente, de nada sirve esa potestad si se permite al obligado tributario incorporar un gasto realizado en un ejercicio prescrito. 

Y subraya que la aplicación de la prescripción garantiza que no se produzca una minoración de la tributación, en consonancia con la finalidad perseguida por el citado precepto. 

El acuerdo de liquidación de que trae causa el recurso se fundamentó en que el gasto que pretende registrar la entidad en 2016, correspondiente a gastos de 2009, en la medida en que supone el registro contable en un periodo impositivo posterior a aquél en el que hubiera procedido su imputación con arreglo al principio de devengo, sólo puede llevarse a cabo, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la norma general de imputación temporal. Y para valorar dicha circunstancia, deberá tenerse en cuenta el posible efecto de la prescripción.

 

Por ello si el ejercicio es definitivo por efecto de la prescripción no es factible la rectificación de la autoliquidación, ni puede admitirse la deducibilidad del gasto en el ejercicio en que se ha contabilizado. 

En definitiva, si el contribuyente no puede solicitar a la Administración Tributaria que rectifique su autoliquidación, ni la Administración Tributaria puede comprobar ese ejercicio prescrito, los gastos devengados en dicho periodo y contabilizados en uno posterior no serían deducibles en ningún caso.

A estos efectos, de las normas expuestas resulta que, como regla general, el gasto debe imputarse al período impositivo en que se produzca el devengo con arreglo a la normativa contable y con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, si bien esta regla cede cuando la imputación contable del gasto se produzca en un periodo impositivo posterior, siempre que no implique una menor tributación.

El Supremo, en cambio, señala que en el recurso a resolver, el contribuyente no ha solicitado rectificación de una autoliquidación anterior, sino la deducción de un gasto, conforme a la regla especial de la imputación contable, cuyo devengo, a tenor de la regla general descrita por el artículo 11.1 de la LIS, se había producido en otro ejercicio anterior, ya prescrito.

El Tribunal pone de relieve como, en este caso, se da la circunstancia de que el artículo 11 de la LIS no establece como requisito adicional que el ejercicio en el que debe imputarse el gasto conforme a la regla general del devengo, no se encuentre prescrito y, como consecuencia, no puede negarse la posibilidad de deducción del gasto, conforme a su imputación contable posterior al devengo, por los siguientes motivos:

Todo ello, a juicio del Tribunal, sólo puede conducir a la conclusión de que deba permitirse la deducción de dicho gasto.