Prescripción de las ganancias patrimoniales no justificadas
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Comentario de la STS núm. 781/2022, de 20/06/2022
Analizamos en esta ocasión una Sentencia del Tribunal Supremo, dictada en un Recurso de Casación, interpuesto para impugnar la Sentencia nº 445/2019, de 19 de diciembre, del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, en el recurso contencioso-administrativo nº 260/2019, contra la resolución del TEAR de Extremadura, de 30 de noviembre de 2018.
Nos encontramos ante un supuesto en el que la presentación extemporánea de una declaración informativa acerca de la propiedad de bienes en un país extranjero, acarrea la regularización de ganancias patrimoniales no justificadas, considerando la Administración que el inicio del plazo de prescripción se retrasa hasta la presentación de dicha declaración efectuada a través del modelo 720.
Para el TS, la cuestión que presenta interés casacional objetivo consiste en determinar si, en el marco de las libertades fundamentales del Tratado de Funcionamiento de la UE, la libre circulación de capitales, interpretada a la luz de la jurisprudencia del TJUE y, a tenor de los principios de seguridad jurídica y de proporcionalidad, una liquidación por IRPF puede practicarse sin sometimiento a plazo de prescripción alguno, cuando las ganancias patrimoniales no justificadas que se regularizan, correspondan a rendimientos constituidos en bienes y activos en el extranjero y hayan sido puestas de manifiesto con ocasión del cumplimiento extemporáneo de la obligación informativa (DA 18ª LGT).
En este punto, debe traerse a colación la sentencia del TJUE de 22 de enero de 2022, y su incidencia en el recurso de casación que se comenta.
Esta sentencia incide sustancialmente sobre la cuestión de interés casacional antes mencionada, de manera que debe acogerse la pretensión solicitada, sin oposición del Abogado del Estado que, a la vista de la sentencia y de los hechos acreditados, considera que se ha producido la prescripción.
Por su parte, la Comisión Europea, en un procedimiento de infracción, solicitó que el TJUE declarase que “al establecer consecuencias del incumplimiento de la obligación informativa respecto de los bienes y derechos en el extranjero o de la presentación extemporánea de la declaración, que conllevan la calificación de dichos activos como "ganancias patrimoniales no justificadas" que no prescriben, ... el Reino de España había incumplido diversas obligaciones derivadas de la normativa de la UE aplicables al respecto”.
De la sentencia se destacan las siguientes reflexiones:
- Según reiterada jurisprudencia del TJUE, el mero hecho de que un contribuyente residente posea bienes o derechos fuera del territorio de un Estado miembro no puede fundamentar una presunción general de fraude y evasión fiscales.
- Por otro lado, una normativa que presume la existencia de un comportamiento fraudulento por la sola razón de que concurren los requisitos que establece, sin conceder al contribuyente posibilidad de destruir esa presunción, va, en principio, más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo de lucha contra el fraude y la evasión fiscales.
- Del artículo 39,2 de la LIRPF y del artículo 121,6 de la LIS se desprende que el contribuyente que no haya cumplido la obligación de información o que la haya cumplido extemporáneamente, puede excluir de la base imponible del impuesto correspondiente al período impositivo más antiguo entre los no prescritos, como ganancias patrimoniales no justificadas, las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos no declarados, aportando pruebas de que esos bienes o derechos se adquirieron mediante rentas declaradas u obtenidas en ejercicios impositivos en que no era contribuyente de dichos impuestos.
- De otro lado, el Reino de España alega que el hecho de que el contribuyente no conserve pruebas de haber tributado por las cantidades utilizadas para adquirir los bienes o derechos no declarados, no implica automáticamente la imputación en la base imponible de dichas cantidades como ganancias patrimoniales no justificadas. Y añade que, en virtud de las reglas generales que regulan la carga de la prueba, corresponde en todo caso a la Administración tributaria probar que el contribuyente ha incumplido su obligación de pago del impuesto.
- De lo expuesto se deduce que, por una parte, la presunción de obtención de ganancias patrimoniales no justificadas establecida por la LIRPF no se basa solo en la posesión de bienes o derechos en el extranjero por el contribuyente, puesto que la presunción entra en juego por el incumplimiento o cumplimiento extemporáneo de la obligación de declaración. Por otra, la presunción se puede destruir acreditando que los bienes o derechos se adquirieron con rentas declaradas u obtenidas en ejercicios en los que el adquirente no era contribuyente del impuesto, pero también alegando que las rentas utilizadas para adquirir los bienes o derechos habían tributado por aquel, debiendo ser la Administración tributaria quien compruebe.
- El TJUE considera que esta presunción no es, en principio, desproporcionada con la finalidad de luchar contra el fraude y la evasión fiscales.
La imposibilidad de que el contribuyente destruya la presunción no enerva esta conclusión, pues la invocación de una norma de prescripción no sirve para desvirtuar una presunción de fraude o evasión fiscales, sino que solo evita las consecuencias que acarrearía la aplicación de la presunción.
- No obstante, el TJUE señala la necesidad de comprobar si las opciones del legislador español acerca de la prescripción son o no, desproporcionadas para las finalidades perseguidas.
- En este sentido, siempre según las consideraciones del Tribunal, debe indicarse que los artículos 39,2 de la LIRPF y 121, 6 de la LIS permiten a la Administración proceder sin límite temporal a la regularización del impuesto debido, por las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos situados en el extranjero y no declarados, o declarados errónea o extemporáneamente, lo que conduce, en la práctica, a permitir a la Administración gravar durante un período indefinido las rentas correspondientes al valor de esos activos, sin tener en cuenta el ejercicio o el año respecto de los que se adeudaba normalmente el impuesto correspondiente a esas rentas.
- Además, de los artículos 39,2 de la LIRPF y 121,6 de la LIS se desprende que el incumplimiento o el cumplimiento extemporáneo de la declaración informativa tiene como consecuencia la obligación de incluir en la base imponible del impuesto debido, las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos no declarados situados en el extranjero, incluso cuando esos bienes o derechos hayan entrado en el patrimonio del contribuyente durante un ejercicio ya prescrito en la fecha en que debía informar a la Administración. Sin embargo, el contribuyente que ha cumplido los plazos, conserva el beneficio de la prescripción respecto de las eventuales rentas ocultas que hayan servido para adquirir los bienes o derechos que posee en el extranjero.
- De lo anterior se desprende que la normativa española produce no solo un efecto de imprescriptibilidad, sino que también permite a la Administración tributaria cuestionar una prescripción ya consumada en favor del contribuyente.
- En definitiva, aunque el legislador nacional puede adoptar medidas, incluso ampliando el plazo de prescripción con el fin de luchar contra el fraude y la evasión fiscales, no puede establecer mecanismos que, en la práctica, equivalgan a prolongar indefinidamente el período durante el cual puede efectuarse la imposición o que permitan dejar sin efecto una prescripción ya consumada.
- Así pues, la exigencia fundamental de seguridad jurídica se opone, en principio, a que las autoridades públicas puedan hacer uso indefinidamente de sus competencias para poner fin a una situación ilegal.
- En el caso que se comenta, la posibilidad de que la Administración tributaria actúe sin limitación temporal e, incluso, cuestione una prescripción ya consumada, resulta únicamente del incumplimiento del contribuyente respecto de la presentación, dentro de los plazos establecidos, de la información relativa a los bienes o derechos que posee en el extranjero.
En consonancia con todo lo expuesto en la citada sentencia del TJUE, a la cuestión de interés casacional formulada, cabe responder en el sentido de que una liquidación por IRPF no puede practicarse sin sometimiento a plazo de prescripción, cuando las ganancias patrimoniales no justificadas que se regularizan correspondan a rendimientos localizados en bienes y activos en el extranjero y hayan sido puestas de manifiesto con ocasión del cumplimiento extemporáneo de la obligación de información.
Por todo ello, el TJUE decidió declarar que el Reino de España había incumplido sus obligaciones sobre la base de los artículos 63 del TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como “ganancias patrimoniales no justificadas” sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción.
No cabe duda acerca de que la aplicación de la doctrina fijada, a la luz de la referida sentencia del TJUE, a los hechos acreditados, corrobora que se ha producido la prescripción alegada, circunstancia confirmada por el propio Abogado del Estado en la STS que se comenta.
Subraya nuestro Alto Tribunal que cuando se comunica el inicio del procedimiento inspector es cuando se produce la interrupción de la prescripción, no pudiendo retrasar dicho plazo hasta el momento en el que la Administración tiene conocimiento de la existencia de los bienes en otro país…. En el caso contemplado, los contribuyentes han probado que eran titulares de ese inmueble desde una fecha anterior al periodo de prescripción (anteriores al año 2011), pues justifican que el inmueble se adquirió el 3-09-2008.
Por ello, en el momento de inicio del procedimiento inspector ya había prescrito el derecho de la Administración a comprobar la ganancia patrimonial procedente de la adquisición del inmueble.
Por consiguiente, de manera muy acertada, el TS señala que la extemporánea presentación de la información sobre la posesión de los inmuebles en otro país no interrumpe la prescripción de IRPF..., sino que es el inicio del procedimiento inspector lo que marca esa eventual interrupción.
Consuelo Martínez Giménez. Profesora de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Murcia, en colaboración con Mibufete.com
