Principales novedades en el ámbito de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades en 2017, a declarar en 2018.

Se mantiene la no deducibilidad de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades recogida exclusivamente hasta ahora en el artículo 13.2 de la LIS, pasa ahora a regularla también en el artículo 15.k) de la LIS.

Concretamente, la novedad introducida consiste en que esta no deducibilidad se regulará por uno de estos dos artículos atendiendo al cumplimiento de los siguientes requisitos en el período impositivo en que se registre el deterioro, lo que determinará además, distintas implicaciones fiscales en ejercicios futuros:

El artículo 13.2 de la LIS establece que no serán deducibles las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades cuando en el período impositivo en que se registra el deterioro:

Estas pérdidas por deterioro que no son deducibles por aplicación del artículo 13.2 de la LIS, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 20 de la LIS serán deducibles en el período impositivo en que la participación se transmita o se dé de baja, siempre que los requisitos señalados se den durante el año anterior a que se produzca la transmisión o baja de la participación.

El artículo 15 k) de la LIS establece que no serán deducibles las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades cuando en el período impositivo en que se registra el deterioro, se de alguna de las siguientes circunstancias:

Estas pérdidas por deterioro que no son no deducibles por aplicación del artículo 15.k) de la LIS, a diferencia de las reguladas en el artículo 13.2 de dicha Ley, no serán deducibles en un momento posterior.

No serán deducibles las disminuciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable correspondientes a valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 15.k) de dicha Ley, que se imputen en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo que, con carácter previo, se haya integrado en la base imponible, en su caso, un incremento de valor correspondiente a valores homogéneos del mismo importe.

Se imputarán en el período impositivo en que dichos elementos patrimoniales sean transmitidos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo, minoradas en el importe de las rentas positivas obtenidas en dicha transmisión a terceros, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 13.2 de la LIS. En todo caso, las rentas negativas tienen que minorarse por las positivas.

Se deroga el artículo. 21.9 LIS que establecía que esta exención no se aplica cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal (con alguna excepción), debido a que este requisito ha quedado incluido en el artículo 21.1. b) LIS.

Se ha eliminado la especialidad contenida en el antiguo artículo 21.4.b) relativa al supuesto de transmisiones sucesivas de valores homogéneos, que indicaba que la exención se limitaba al exceso sobre el importe de las rentas negativas netas obtenidas en las transmisiones previas que hubieran sido objeto de integración en la base imponible. 

En relación a esta eliminación, se ha suprimido el último párrafo del artículo 21.7 LIS donde se desarrollaba el supuesto en el que, si se obtenían rentas negativas en las transmisiones sucesivas de valores homogéneos, éstas se debían minorar en el importe de las rentas positivas netas obtenidas en las transmisiones previas que hubieran tenido derecho a la aplicación de la exención. Por lo tanto, al eliminar el RDL 3/2016 estas especialidades, en el supuesto de trasmisiones de valores homogéneos se aplicarán las reglas generales.

Se ha modificado la especialidad aplicable a la transmisión de participaciones valoradas conforme a las reglas establecidas en el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, que hubieran determinado la no integración de rentas en la base imponible.

Cualquiera que sea el porcentaje de participación del socio y su antigüedad, podrá aplicarse exención respecto de las rentas generadas en la transmisión de la participación o a través de cualquier otra operación societaria siempre que, con carácter previo, se hayan integrado en la base imponible de la entidad adquirente las rentas imputables a los bienes aportados.

No se integran en la base imponible de las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación en una entidad, regulado en el artículo 21.6 de la LIS.

Especialidades en la integración en la base imponible de determinadas rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación en una entidad, de acuerdo con el artículo 21.7 de la LIS. 

El RDL 3/2016 introduce en el nuevo artículo 21.7 de la LIS los supuestos que antes de la reforma, se regulaban en los apartados 6 y 7 del artículo 21 de dicha Ley, aunque restringe su aplicación a las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación en entidades que sean objeto de integración en la base imponible por no producirse ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 21.6 de la LIS.

En cuanto a las especialidades aplicables en la integración en la base imponible de las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación en una entidad, el nuevo artículo 21.7 de laLIS establece las siguientes:

Supuesto de deducibilidad de rentas negativas regulado en el artículo 21.8 de la LIS. El RDL 3/2016 introduce en el artículo 21.8 de la LIS un supuesto de deducibilidad de rentas negativas estableciendo que serán fiscalmente deducibles las rentas negativas generadas en caso de extinción de la entidad participada, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración.

En este caso, el importe de las rentas negativas se minorará en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos de la entidad participada en los diez años anteriores a la fecha de la extinción, siempre que los referidos dividendos o participaciones en beneficios no hayan minorado el valor de adquisición y hayan tenido derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción para la eliminación de la doble imposición, por el importe de la misma.

Las rentas positivas derivadas del cese de la actividad de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español, estarán exentas cuando dicho establecimiento tribute al menos, a un tipo nominal del 10 por ciento. 

La novedad introducida más importante consiste en que no se integrarán en la base imponible las rentas negativas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente. 

Por este motivo, el RDL ha derogado el artículo 11.11 de la LIS que regulaba el régimen de diferimiento para las rentas negativas obtenidas de un establecimiento permanente en los casos de transmisión dentro de un grupo de control. 

Por lo tanto, estarán exentas las rentas positivas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, incluidas las derivadas de la transmisión de dicho establecimiento o del cese de su actividad, cuando el establecimiento permanente tribute en el extranjero al menos a un tipo nominal del 10 por ciento. 

Tampoco se integrarán las rentas negativas obtenidas en el extranjero por el establecimiento permanente ni las derivadas de la transmisión de dicho establecimiento. 

Únicamente serán deducibles fiscalmente las rentas negativas generadas en caso de cese del establecimiento permanente, pero el importe de dichas rentas se deberá minorar en el importe de las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad y que hayan tenido derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción para la eliminación de la doble imposición, por el importe de la misma.

Por último, mencionar que el RDL 3/2016 deroga el artículo 22.7 de la LIS que establecía que esta exención no se aplica cuando el establecimiento permanente esté situado en un país calificado como paraíso fiscal, por la misma razón por la que deroga el artículo 21.9 de la LIS, es decir, debido a que este requisito ha quedado incluido en el artículo 21.1. b) de la LIS.

En el artículo 31.1 de la LIS se establece que se podrá aplicar la deducción para evitar la doble imposición cuando en la base imponible del contribuyente se integren rentas positivas obtenidas y gravadas en el extranjero. Destacar que en la anterior redacción no se hacía mención expresa al calificativo de rentas positivas.

El RDL 3/2016 con efectos para períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2017, modifica el artículo 10.2.a) de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (SOCIMI), estableciendo que en el caso de rentas obtenidas en la transmisión o reembolso de la participación en el capital de las sociedades que hayan optado por la aplicación del régimen de las SOCIMI, si el transmitente o perceptor es un contribuyente del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, no será de aplicación la exención establecida en el artículo 21 de la LIS en relación con las rentas positivas obtenidas. 

Este matiz sobre las rentas positivas tiene por objeto adaptarse a las novedades introducidas en la LIS por el RDL 3/2016.

El RDL 3/2016 modificó la disposición transitoria trigésima sexta de la LIS únicamente con efectos para los períodos impositivos que se inicien en el año 2016, por lo que para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2017, los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocio sea menor de 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo (es decir, aquellos a los que no resulte aplicable lo dispuesto en la disposición adicional decimoquinta de la LIS), en la compensación de bases imponibles negativas y activos por impuestos diferidos aplicarán el límite del 70 por ciento (en 2016, el límite era el 60 por ciento).

Por lo tanto, teniendo en cuenta también lo dispuesto en la disposición adicional decimoquinta de la LIS introducida por el RDL 3/2016 con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, los límites a la compensación de bases imponibles negativas y activos por impuestos diferidos en función del importe neto de la cifra de negocio durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, serán los siguientes:

En relación a las cooperativas, éstas aplicarán los mismos límites referidos anteriormente para los activos por impuesto diferido. 

En cuanto a los límites aplicables en la compensación de las cuotas tributarias negativas, el RDL 3/2016 modificó la disposición transitoria octava de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas únicamente con efectos para los períodos impositivos que se inicien en el año 2016, por lo que para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2017, las cooperativas cuyo importe neto de la cifra de negocio sea menor de 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, aplicarán el límite del 70 por ciento en dicha compensación (en 2016, el límite era el 60 por ciento). 

En resumen, teniendo en cuenta también lo dispuesto en la disposición adicional octava de la Ley 20/1990 introducida por el RDL 3/2016 con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, los límites aplicables a las cooperativas en la compensación de cuotas tributarias negativas en función del importe neto de la cifra de negocio durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, serán los siguientes: