El paso de la utilización de la fórmula de la comunidad de bienes a  la constitución de una sociedad es usual en el mundo empresarial, porque con este tipo de operaciones limitas la responsabilidad –cosa que no ocurre cuando se funciona asociativamente como comunidad de bienes– y aplicas los beneficios fiscales y el tipo de gravamen proporcional del Impuesto sobre Sociedades (LIS). 

Lo primero a señalar es que, en puridad, no estamos hablado de un mecanismo de trasformación societaria –de ahí las comillas en “transformación”–. Se trata de una aportación no dineraria a una sociedad por parte de varios condóminos de cuotas pro indiviso. 

Está claro, partiendo del artículo 392 del Código Civil (CC) que señala: “hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”. Y el artículo 393 CC que indica que mientras la proindivisión subsista, no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros, pero le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes. Además, en cuestión de la aportación a la sociedad el artículo 399 CC establece que todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla o cederla, pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad.

Por tanto, la aportación de las cuotas sobre los bienes por cada titular del condominio a una sociedad limitada supone la extinción del pro indiviso.

Las cuotas y, en consecuencia, las rentas que derivan de las comunidades de bienes se atribuyen a cada socio, heredero, comunero o partícipe en la cuantía que resulte de las normas o pactos aplicables en cada caso; y en caso de que éstos no consten a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuyen por partes iguales, como indica el artículo 89.3 LIRPF.

En los tribunales se han planteado cuestiones relativas a la prueba de la existencia de una comunidad de bienes y de las participaciones correspondientes de los distintos comuneros. Por ejemplo, en la sentencia de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, de 17 octubre 2002, se consideró acreditada la existencia de una comunidad de bienes dedicada a la explotación de fincas rústicas y entendió probado también el porcentaje de participación de los distintos comuneros; para ello otorgó relevancia a un contrato de compraventa de los hijos a su madre de una parte de su participación, presentado ante la Administración a efectos de liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados, “por lo que evidentemente a la Administración, desde la fecha indicada le constaba fehaciente y formalmente la comunidad de bienes, formada con los comuneros y participaciones referidas”: “están acreditados los pactos entre los comuneros y las participaciones de los mismos, concretamente el actor tiene una participación del 4,1666% en los beneficios y pérdidas, tal y como declaró, por el ejercicio de 1996, como rendimientos procedentes de la atribución de rentas, que le correspondía en la Comunidad de Bienes”. La sentencia niega además, expresamente, la aplicación en este caso de las normas sobre individualización de rentas del propio IRPF, como argumento complementario.

Hacemos hincapié en este asunto de las cuotas en las comunidades de bienes porque será importante dado que, como veremos, en la aportación no dineraria especial del artículo 87.1 LIS se exige que el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en más de un 5%, cuestión que conecta directamente con la cuota que tenía en la comunidad de bienes.

La aportación de rama de actividad y la aportación no dineraria especial dan acceso a regímenes tributarios especiales, beneficiosos para los comuneros que aportan sus bienes.

El artículo 76.4 de la LIS nos indica el concepto de rama de actividad indicando que “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios”.

Así, las operaciones de aportación de personas físicas en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial.

Dicha “rama de actividad” y “unidad económica” supone que la actividad económica que la sociedad adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

El artículo 87 LIS contiene ambos tratamientos y sus requisitos, que se aplicarán, a opción del contribuyente. En el primer apartado se regulan las aportaciones no dinerarias especiales, que son aquellas en las que concurran los siguientes requisitos: a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del IRPF o IRNR, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento. d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del IRPF o IRNR que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente. Y en el segundo apartado se hace referencia a la aportación de rama de actividad, efectuadas por los contribuyentes del IRPF o IRNR que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.

Por tanto, si el patrimonio transmitido supone la existencia de una explotación económica en sede de la persona física transmitente (condómino de la CB), que se transmite en su conjunto a la sociedad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación cumpliría los requisitos formales del artículo 87 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.

Hay que valorar, entonces, si las aportaciones no dinerarias, individualmente realizadas por cada uno de los comuneros, de sus respectivas cuotas ideales en la comunidad de bienes podrían encajar en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 87.2 de la LIS. Esto nos lleva a la imposibilidad de facto de aportar ramas de actividad derivadas de comunidades de bienes, porque es prácticamente imposible la prueba de la coincidencia de una unidad autónoma productiva con una cuota de un comunero sobre una comunidad de bienes.

Sin embargo, si es más sencillo encajar cada una de las aportaciones, individualmente consideradas, para determinar una aportación de una alícuota de la propiedad de los bienes pertenecientes en pro indiviso a los diferentes condueños por lo que cada una de las mencionadas aportaciones tendrían la consideración de aportación no dineraria especial a efectos de lo previsto en el artículo 87.1 de la LIS.

La aportación por cada uno de los partícipes de su respectiva cuota de participación en la comunidad de bienes podría acogerse al régimen fiscal mencionado, siempre que se cumplan los requisitos señalados en los apartados a) y b) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS y siempre que la aportación de la cuota ideal suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales.

La letra b) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS, exige que, una vez realizada la aportación, el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en más de un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en todos los aportantes y en cada aportación realizada, de tal manera que cada uno de los comuneros tenga participaciones de al menos el 5% del capital de la entidad beneficiaria una vez realizada la aportación. 

Respecto a los requisitos exigidos para que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, según doctrina de la DGT, hay que entender que las obligaciones corresponden a la comunidad de bienes (no a la cuota de participación en sí misma). Por consiguiente, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio. Además, debe de cumplirse que los elementos patrimoniales aportados estuvieran afectos a una actividad económica.

En estas operaciones, desde el punto de vista del IVA, debe tenerse en cuenta la posibilidad de plantearse una Exención del IVA por transmisión global del patrimonio empresarial, regulada en el artículo 7.1º de la Ley del IVA -aquí no hay problema de cuotas porque la CB es sujeto pasivo de IVA-. La interpretación de los supuestos a que se refiere el artículo 7.1º de la Ley del IVA, debe realizarse de conformidad con la Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, establecida entre otras, en las Sentencias de 27 de noviembre de 2003 y de 10 de noviembre de 2011, recaídas, respectivamente en los Asuntos C-497/01, Zita Modes y C-444/10 Christel Schriever.

En este sentido, el Tribunal ha interpretado que la aportación no sujeta a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes debe entenderse en el sentido de que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.