El artículo 121 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), apartados 1 y 4, prevé unas reglas aplicables a aquellos supuestos en que en el desarrollo de las actuaciones de comprobación e investigación de la Administración tributaria se ponga de manifiesto el descubrimiento de activos no contabilizados o deudas registradas contablemente pero materialmente inexistentes. Se trata de un auténtico broche de cierre del impuesto que incardina una presunción de obtención de rentas no declaradas.

El precepto recurre al mecanismo de las presunciones. En concreto articula distintas presunciones legales iuris tantum: pudiendo distinguirse dos figuras: la concerniente a los activos ocultos y a los pasivos ficticios. Nos encontramos básicamente ante unas figuras similares a la de las ganancias patrimoniales no justificadas en el marco del IRPF.

En concreto el artículo 121.4 de la LIS prevé una presunción de existencia de rentas no declaradas cuando el sujeto pasivo haya registrado contablemente deudas inexistentes, en cuyo caso el importe de la presunta renta no declarada coincidirá con el de la deuda contabilizada.

El precepto descansa sobre la previa y objetiva prueba de inexistencia trascendiendo la apariencia formal contable. En un segundo plano los pasivos efectivamente ficticios pueden teóricamente obedecer a meros errores y/o omisiones en el registro contable, los cuales no pueden ser inmediatamente penalizados fiscalmente por esta vía.

Si existe registro contable del elemento patrimonial se puede descartar el juego de la figura de los activos ocultos, por el contrario, la figura de los pasivos ficticios requiere la expresa contabilización de una partida de pasivo exigible carente de substrato material. 

Una cuestión estrechamente vinculada a todo lo expuesto es la posibilidad de acreditar, no ya la veracidad de las deudas, sino en cualquier caso que su origen deriva de ejercicios prescritos, presupuesto que debe ser probado por el obligado tributario.

El precepto de la LIS no alude explícitamente a la institución de la prescripción pero al señalar que el sujeto pasivo puede probar que la renta corresponde a otro u otros períodos impositivos diferentes del más antiguo no prescrito, habilita implícitamente que acredite que los activos ocultos o pasivos ficticios se han financiado con rentas no declaradas, pero obtenidas en un período impositivo distinto, en cuyo caso se imputarían a dicho período impositivo.

Por ejemplo, puede ser habitual que el saldo acreedor de la cuenta se arrastre invariable desde ejercicios anteriores a través de los sucesivos asientos contables de apertura y cierre que comunican los respectivos ejercicios económicos, circunstancia que podría desembocar en un respaldo en aras de acreditar que el supuesto débito procede de un ejercicio prescrito, como ha aceptado la jurisprudencia, si bien exigiendo una exhibición integral de los libros contables debidamente legalizados.

De hecho no será infrecuente que el sujeto pasivo aflore el ingreso contable con el consiguiente reconocimiento del origen del pasivo ficticio, de manera que, si supiera probar el origen en ejercicios prescritos la renta fiscalmente se imputaría al ejercicio prescrito, y la sociedad practicaría un ajuste extracontable negativo en su autoliquidación del IS del período impositivo de afloramiento.

La sentencia del TS de 5 de octubre de 2012 admitió que la Ley no exige una prueba extracontable a efectos de la imputación de la renta bien en un período anterior prescrito, bien a otro más moderno, aun cuando no estuviera prescrito. 

Dicha sentencia rechazó un menosprecio probatorio de los libros contables con motivo precisamente de la constatación de deudas irregularmente contabilizadas, objeción que resulta en todo caso un tanto circular y que ha sido puntualmente invocada por la doctrina administrativa, pues tal razonamiento puede tener sentido a la hora de determinar si una deuda contabilizada responde o no a un pasivo ficticio, pero una vez acreditada que se trata de una deuda inexistente, es precisamente la contabilidad, si se encuentra legalizada, la que puede dar luz, entre otros medios, de la fecha del registro de la deuda.

En cualquier caso, se precisa que los libros contables hayan sido legalizados ante el Registro Mercantil.

En efecto, la presencia de una irregularidad contable, la cual fundamenta la presunción, no puede deshabilitar la eficacia probatoria de ésta, porque precisamente el planteamiento normativo está reconociendo implícitamente el balance de situación.

Ahora bien la paulatina tendencia legislativa a permitir condicionadamente la comprobación de créditos fiscales procedentes de ejercicios prescritos puede agrietar parcialmente estas conclusiones, por ejemplo, cuando el pasivo se hubiese registrado contablemente en un período impositivo en el que la autoliquidación hubiese arrojase bases imponibles negativas, crédito tributario que posteriormente repercutiese sobre autoliquidaciones de períodos impositivos no prescritos y que resultase susceptible de modificación en virtud del juego de la presunción, con motivo de la renta descubierta.

La Ley 34/2015, de Reforma de la LGT, incluyó el artículo 66 bis de la LGT. Las progresivas modificaciones legislativas se enfocan a habilitar a la Administración para realizar dicha tarea revisora, contribuyendo a sortear progresivas trabas jurisprudenciales, en la línea del artículo 120.2 de la LIS.