Entre otros varios autores doctrinales, ya en 1991 (Revista Española de Derecho Financiero) el profesor FERREIRO LAPATZA manifestó sus críticas a la AEAT como institución incompatible con la Constitución, pues en aras de una pretendida mayor eficacia en la gestión tributaria, su privatización la vio difícilmente compatible con el mandato del artículo 103.1 de la Constitución: “la Administración pública sirve con objetividad los intereses generales”, haciendo énfasis, este prestigioso autor, en su sistema de financiación, según el cual, la AEAT se nutre en parte de los Presupuestos Generales del Estado, pero en otra parte, de un porcentaje de la recaudación que resulte de los actos de liquidación realizados por la Agencia respecto de los tributos cuya gestión realice. 

Y así lo hizo constar en 1994 nuestro admirado JOSÉ ARIAS VELASCO, en su trabajo publicado en el libro “El Contribuyente ante las anomalías de la actividad de la Administración tributaria”, elaborado bajo la coordinación del profesor MAGIN PONT MESTRES; y después en 1996 en su magnífico libro “Procedimientos Tributarios” (6ª Ed.). 

Para el abogado tributarista JOSÉ ARIAS VELASCO: “…los inspectores de la AEAT incurren siempre en dos de los motivos legales de recusación contemplados en el art. 28 de la Ley 30/92: 

• Tener interés personal en el asunto. Lo tienen en la medida en que su retribución depende en parte del resultado pecuniario de sus actuaciones.
• Tener relación directa con persona natural o jurídica interesada directamente en el asunto. Los inspectores tributarios tienen relación de servicio con la AEAT, la cual está directamente interesada  en el asunto, en cuanto que se financia con una participación en la recaudación derivada de sus actuaciones”.

Para el profesor FERREIRO, la lucha contra el fraude, la eficacia en la gestión de los tributos, defiende desde luego el interés general. Pero ni siquiera esta lucha puede llevarse acabo a costa de subvertir los valores y principios más seguros del orden democrático. Y estos valores y principios se oponen a toda confusión entre el interés general y los intereses particulares, y prohíben, desde luego, poner los intereses generales al servicio de una persona, grupo, clase o corporación. 

La Agencia Tributaria no debe reclamar para sí mayores derechos que el resto de la Administración ni puede poner en peligro la justicia y la objetividad en la aplicación de los tributos, reclamando para sí una participación, directa o indirecta, a todas luces inconstitucional, de las sumas que recauda.

En 1994 el profesor AGUALLO AVILÉS, en su libro “El contribuyente frente a los planes de Inspección”, escribe:”…la creación de la Agencia parece estar dirigida, más que a otra cosa, a incentivar económicamente al personal adscrito a su cargo, en aras de un pretendido mayor rendimiento, o, si se prefiere, mayor eficacia en su labor….me conformaré por ahora con dudar de que ejerza (el sistema de financiación) una influencia positiva en la neutralidad del funcionariado”. 

Para este profesor el objetivo público a conseguir marcado por la Constitución es la equidad fiscal, por lo que perseguir sólo la recaudación implicaría desviación de poder. 

Y respecto del sistema de financiación de la AEAT, comenta: “…como se sabe, la AEAT se financia , entre otros recursos, con un -porcentaje de recaudación que se derive de los actos de liquidación y de gestión recaudatoria o de otros actos administrativos acordados o dictados por la Agencia en el ámbito de la gestión tributaria que tiene encomendada (art. 103.5.b, párrafo primero, Ley 31/1990, modificado por Ley 18/1991)-, de modo que – los mayores ingresos producidos por este concepto con respecto a las previsiones iniciales incrementarán de forma automática los créditos del presupuesto de gasto de la Agencia (mismo artículo anterior, in fine) -. 

Pues bien, no es difícil adivinar que las ventajas retributivas que para el personal adscrito a la Agencia producirá una mayor recaudación, no parecen potenciar precisamente unas actuaciones presididas por la objetividad, la imparcialidad, en suma, la búsqueda exclusiva de los intereses generales. 

En el ámbito que tratamos, más bien parece que podrían suponer un elemento distorsionador, catalizador de conductas tendentes a buscar exclusivamente una mayor recuperación de lo no ingresado en período voluntario, a expensas de la igualdad, la generalidad y, en fin, todos aquellos principios que impregnan de justicia al sistema tributario”.

Y ya en 2008, MONSERRAT HERMOSÍN, en su obra “Procedimiento Sancionador Tributario, Cuestiones problemáticas”, galardonada en la XVI Edición del Premio de la “Asociación Española de Asesores Fiscales”, dice en relación a la imparcialidad de los órganos competentes en el procedimiento sancionador: “…Estos funcionarios pueden disfrutar del complemento salarial del incentivo de productividad, si obtienen unos resultados determinados como una mayor cuantía de las regularizaciones de cuota y una mayor cuantía de las sanciones propuestas e impuestas. 

Habría que analizar si estos estímulos para lograr una mayor productividad, pueden perjudicar la objetividad e imparcialidad a la hora de desempeñar su función administrativa. Advierte CASANOVA CABALLERO, C., que para el contribuyente éste será un factor de incertidumbre ya que tampoco la AEAT ha operado aquí con criterios claros y transparentes, pues no especifica cuáles son las pautas para la asignación de este complemento”. 

En conclusión, a nuestro juicio, la Constitución impone a la Administración su pleno sometimiento no sólo a la ley, son también al Derecho, lo que hace que la actuación administrativa no sólo deba respetar la literalidad legal, sino también deba respetar la finalidad para la que la ley fue dictada, y en cuya determinación deben intervenir los principios generales del Derecho, recogidos explícita o implícitamente en la Constitución. 

Está claro que, en base a la Constitución, la AEAT, como Administración Pública que es, tiene una finalidad esencial que prima por encima de todas las demás, como es: “servir con objetividad los intereses generales”. Y éstos sólo se sirven cuando la actuación administrativa busca, naturalmente, la recaudación, pero sólo a través de la equidad fiscal. Esto es, cumpliendo el mandato constitucional (art. 31) de justicia tributaria, al aplicar los principios de generalidad, igualdad, progresividad, no confiscatoriedad en su actuación. 

En su consecuencia, medir la eficacia administrativa sólo en términos de recaudación tributaria, es incompatible con la doctrina antes expuesta, según la cual, un acto tributario, como acto administrativo que es, no sólo debe cumplir el tenor literal de la legalidad, sino además debe respetar los fines para los que fue dictada la legalidad, en cuya cúspide se encuentra servir a los intereses generales. 

Entendemos que el sistema de financiación de la AEAT, cuando menos, introduce una sombra de duda de imparcialidad, que seguirá siendo fuente de conflictividad jurídica.