Como tiene declarado el Tribunal Constitucional  y es aplicado por el resto de la Jurisprudencia: “…los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado”. Lo que directamente lleva a la aplicación en los procedimientos sancionadores tributarios del derecho a no autoinculparse, consagrado en el artículo 24 de la Constitución.

El problema para la aplicación de este derecho en el orden sancionador tributario, viene representado en el fondo, por la confusión que existe en la práctica entre el procedimiento de comprobación encaminado a la liquidación del tributo, que es previo, y el procedimiento sancionador, que es posterior al de liquidación. 

Es indudable que en el procedimiento de comprobación, el contribuyente viene obligado por ley a colaborar y facilitar a la Administración tributaria todos los datos y antecedentes de los que disponga relacionados con la obligación tributaria cuyo cumplimiento está siendo objeto de comprobación, salvo pena de sanción por resistencia y obstrucción a la actuación inspectora. Sin embargo en el procedimiento sancionador no rige esta norma, sino que rige el derecho fundamental a no declarar contra sí mismo, esto es, a no autoinculparse.

Entonces ¿Qué pasa con la información procedente de las declaraciones del contribuyente realizadas dentro del procedimiento previo de comprobación tributaria? ¿Puede ser utilizada esta misma información, no sólo para liquidar la deuda tributaria sino también para imponer una sanción derivada de la incorrección de la autoliquidación?

A los anteriores efectos y en primer lugar, habría que concretar a qué tipo de información facilitada por el contribuyente nos estamos refiriendo, que no es otra que aquella que no sólo era desconocida por la Administración tributaria sancionadora, sino que además ésta no tenía otra forma de averiguar, salvo por la propia declaración facilitada por presunto infractor dentro del procedimiento de comprobación. Por lo tanto, no nos estamos refiriendo a la información que la Administración pueda obtener a través de requerimientos a terceras personas, ni a aquella otra que conste en libros y registros de obligada llevanza para el contribuyente, o que sea facilitada por éste en las correspondientes declaraciones fiscales, de obligada presentación. O al menos, así lo admite mayoritariamente nuestra doctrina.

Según hemos entendido del profesor PALAO TABOADA, en su obra “El derecho a no autoinculparse en el ámbito tributario”, impide que las declaraciones autoinculpatorias obtenidas dentro de un procedimiento de comprobación y liquidación puedan servir de base para la imposición de una sanción, y por tanto, estas declaraciones, si bien es perfectamente válido que fundamenten la liquidación tributaria, no pueden ser utilizadas posteriormente para fundamentar la imposición de una sanción derivada de aquella liquidación. Pues esta actuación conculcaría el derecho constitucional fundamental a no declarar contra sí mismo recogido en el artículo 24 de la Constitución. En su consecuencia, las sanciones impuestas de esta forma estarían afectadas de una causa de nulidad radical, puesto que lesionarían un derecho susceptible de amparo constitucional.

Para este profesor, según le hemos entendido, esta cuestión no sería un problema si existiera una verdadera separación en la instrucción y resolución de ambos procedimientos, el de liquidación y el de sanción. Aunque, realmente, esta ausencia de separación, en sí misma considerada, no es lo que constituye la infracción del derecho a no autoinculparse (aunque la posibilita en la práctica), pues dicha infracción se produce verdaderamente cuando la información autoinculpatoria es utilizada con fines sancionadores. No es la confusión de los procedimientos destinados a comprobar y sancionar lo que vulnera el derecho a no autoincriminarse de los obligados tributarios, sino que los datos aportados por aquellos bajo coacción durante la comprobación o investigación tributaria se utilicen sin límites para imponerles sanciones.

Para el Tribunal Europeo de Derecho Humanos (doctrina Saunders), el derecho a no autoinculparse comprende no sólo el derecho a guardar silencio sino también el derecho a que las informaciones autoincriminatorias obtenidas bajo coacción en un procedimiento administrativo anterior al procedimiento sancionador no sean utilizadas en éste. En conclusión, a nuestro juicio, es evidente que en un procedimiento de comprobación el contribuyente está obligado a atender los requerimientos de información que realice la Administración tributaria, so pena de ser sancionado por resistencia y obstrucción, pero las declaraciones autoinculpatorias que realice en dicho procedimiento de comprobación, no deberían servir de fundamento para la imposición de sanciones, sin infringir el derecho constitucional a no autoinculparse.