No es infrecuente en nuestro despacho, ejercer la defensa jurídica contra sanciones tributarias, impuestas pese a no concurrir ocultación en las autoliquidaciones y registros del sancionado, ni ánimo de defraudar por su parte. La aplicación de gastos, deducciones, bonificaciones y regímenes fiscales, son un foco constante de conflictividad jurídica, con soluciones no siempre pacíficas, pues estamos ante unas obligaciones, las tributarias, para cuyo cumplimiento se requiere, necesariamente, una asistencia profesional cualificada, como la del asesor fiscal.

Ante tal situación de hecho y de derecho, o sea, ante una materia compleja que admite distintos criterios interpretativos, la exigencia de razonabilidad en la interpretación que de la norma haga el contribuyente, debe ser entendida en sentido amplio, o sea, “con manga ancha”. Por tal motivo, la ausencia de ocultación sin ánimo de defraudar, se debe de constituir, a nuestro juicio, en el elemento esencial, cuya concurrencia excluya la posibilidad de ser sancionado, como consecuencia de haber autoliquidado una cuota tributaria menor de la que entiende la Administración que debe de ser, con arreglo al criterio administrativo aplicado.

En estos casos, la conducta del contribuyente no se ha sustraído del conocimiento de la Administración tributaria, pues al no existir ocultación, estaban a disposición administrativa todos los elementos de hecho necesarios para la liquidación del tributo. Por tanto, sólo quedaría justificada aquí la imposición de una sanción tributaria, si la interpretación de la norma que hace el contribuyente en su autoliquidación, adolece de un grado de grosería tal, que por sí misma, viene a probar el ánimo de defraudar en la conducta del sancionado. Y sólo en estas situaciones de irrazonabilidad en la aplicación de la norma por el contribuyente, aún no concurriendo ocultación, es admisible en Derecho la imposición de una sanción tributaria.

En definitiva, la imposición de sanciones es una actividad administrativa que se rige por principios cuasi penales, por lo que es necesaria la prueba de la culpabilidad del sancionado, que sólo se pone de manifiesto cuando se aprecia dolo o negligencia prohibida en la conducta del obligado tributario. 

Según interpretamos en nuestra LGT 58/03, son dos los elementos que deben concurrir en una conducta para que válidamente se pueda (y se deba) imponer una sanción tributaria:

• A.- Que la conducta esté tipificada legalmente como infracción. Esto es a lo que se llama elemento objetivo de la conducta.
• B.- Que la conducta haya sido realizada con intención de infringir una prohibición. Esto es a lo que se llama elemento subjetivo de la conducta.

 Además, al tratarse de un procedimiento sancionador, y por tanto regido por el principio de su carácter inquisitivo (cuasipenal), la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba, no sólo del elemento objetivo de la conducta (menor ingreso tributario), sino también de la existencia de intencionalidad del infractor en la comisión de la infracción tributaria.

En el anterior sentido entendemos que se pronuncia la Jurisprudencia de nuestros Tribunales Contencioso-Administrativos.  E incluso resoluciones de Tribunales Económico-Administrativos, encuadrados en el ámbito de la Administración tributaria, ante discrepancias surgidas entre la autoliquidación y la liquidación administrativa por razones exclusivas de aplicación de criterios normativos, declaran lo siguiente: “…para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa. 

Como señala el Tribunal Supremo en la citada sentencia:…nuestro sistema de sanciones tributarias es un sistema de carácter evidentemente subjetivo en el que se precisa la concurrencia tanto del elemento subjetivo como del objetivo para la existencia de la infracción.”

En base a lo anterior, mantenemos que en ausencia de ocultación y de ánimo de defraudar, no es admisible la imposición de una sanción por el simple hecho de haber autoliquidado una deuda tributaria menor a la determinada posteriormente por la Administración tributaria en un procedimiento de comprobación. Y no es admisible por la ausencia de uno de los dos elementos esenciales que configuran la infracción tributaria: el subjetivo.