En el pronunciamiento judicial analizado en este comentario se aclara si la ganancia patrimonial obtenida por la percepción de una prima por el otorgamiento de un contrato de opción de compra, se integra en la renta del ahorro o en la renta general.

En primer lugar, el Tribunal Supremo argumenta que el contrato de opción de compra es un negocio jurídico atípico, no regulado expresamente por el Código Civil, mediante el cual el optante adquiere un derecho, consistente en decidir unilateralmente respecto de la realización de la compra, y para el cedente surge la correspondiente obligación de venta del objeto por el precio convenido y en el plazo establecido.

El concedente queda vinculado a mantener la oferta durante el plazo prefijado, dentro del cual el optante puede hacer uso de su derecho quedando entonces extinguida o consumada la opción de compra, a la vez que se perfecciona el correspondiente contrato de compraventa.

Por su parte, el artículo 31.1 de la LIRPF ha establecido siempre que deben concurrir dos requisitos para que exista una ganancia o pérdida patrimonial a integrar en la base imponible: variación en el valor del patrimonio y que aquélla sea consecuencia de una alteración en la composición del mismo, excluyendo la propia Ley de tal consideración lo que ella misma califique como rendimiento.

Por el contrato de opción de compra el optante adquiere un derecho, consistente en decidir unilateralmente respecto de la realización de la compra, y para el cedente surge la correspondiente obligación de venta del objeto por el precio convenido y en el plazo establecido para el ejercicio de la opción.

La concesión de una opción de compra sobre un inmueble, supone un ejercicio y limitación del ius disponendi de su titular, que representa una alteración en la composición del patrimonio del propietario del bien, lo cual permite que dicha situación pueda ser incluida en el concepto de alteración patrimonial que establece la LIRPF, por lo que la renta obtenida es una ganancia patrimonial que tributa de manera independiente a la que, en su caso, sea la posterior alteración patrimonial devengada con ocasión de la venta del inmueble.

La renta obtenida a cambio de ofrecer el derecho de opción de compra constituye el hecho imponible en litigio, y, como tal, no existiendo coste de adquisición o mejora alguna que considerar a los efectos de la cuantificación de la correspondiente ganancia, por cuanto dicha alteración no deriva de una previa adquisición, debe integrarse en la parte general de la renta, al no poderse hablar de periodo de generación alguno.

Puede decirse que el Tribunal comparte la doctrina administrativa, según la cual la concesión de la opción de compra produce en el concedente de la misma una ganancia de patrimonio, según lo que disponía en el artículo 31.1. TRLIRPF, que nace en el momento de su concesión y que, por lo tanto, se integraría en la parte general de la base imponible según lo dispuesto en el artículo 39 del TRLIRPF. Su importe se determina por el valor efectivamente satisfecho siempre que no sea inferior al de mercado.

Por otra parte, la posterior transmisión de la finca puede producir una ganancia o pérdida de patrimonio según lo que disponía en el artículo 31.1 TRLIRPF. 

Su importe se determinaría según lo dispuesto en el artículo 35.1.b) TRLIRPF y la renta se integraría en la parte especial de la base imponible si el inmueble hubiera sido adquirido con más de un año de antelación a la fecha de transmisión; en otro caso, la renta se integraría en la parte general de la base imponible.

No obstante, el Tribunal destaca que el hecho de que esa ganancia patrimonial deba integrarse en la parte general de la renta del periodo impositivo (art. 39 TR) no radica en que no se considere una ganancia patrimonial, sino en que no reúne los requisitos para su integración en la entonces denominada parte especial de la renta, pues no todos los incrementos de patrimonio se integran en la parte especial, sino solo los que cumplan los requisitos, o se encuentren en el caso del artículo 40 TR.

Es decir que, aun tratándose de una ganancia patrimonial la obtenida por la percepción de una prima a cambio del ejercicio de la opción de compra por el optante, no era susceptible, con las normas del TRLIRPF de 2004, de integrarse en la entonces llamada parte especial de la renta del periodo impositivo, puesto que no se trata de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas con más de un año de antelación a la fecha de transmisión.

Sin embargo, la Ley del IRPF de 2006 incorpora un concepto amplio de las ganancias y pérdidas patrimoniales, de manera que la regla general será la incorporación a la categoría conceptual de la renta del ahorro, pues la generalidad de ellas se incluye en tal concepto dogmático. 

Es cierto que las ganancias se han de poner de manifiesto "con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales", pero dicho requisito se cumple, a criterio del TS, en cuanto es concordante con nuestra jurisprudencia, que ya ha analizado el requisito, al amparo del art. 31.1 del Texto Refundido de 2004, coincidente en lo sustancial con el concepto que establece el artículo 33 de la Ley de 2006.

El Alto Tribunal destaca en su razonamiento que, en una interpretación sistemática del ordenamiento fiscal, no cabe oponer constitución a transmisión, como conceptos jurídicos antagónicos. 

Además, la vigente Ley del IRPF no lo exige como requisito fundamental para imputar la ganancia en una u otra sección de la base imponible. 

Por todo ello, concluye el Tribunal que, de esta doctrina, proyectada sobre las normas de la Ley 35/2006, aplicable a la constitución de la opción, deriva que, en este asunto -que supone la interpretación de normas derogadas hace más de doce años- la ganancia obtenida por la recurrente debe tributar en la renta del ahorro.