La Sentencia objeto de nuestro comentario supone un cambio del criterio del Tribunal Supremo en relación con la tributación de los intereses de demora derivados de devoluciones de ingresos indebidos en el IRPF, pues modifica la interpretación contenida en la sentencia de 3 de diciembre de 2020 en la que se señalaba que “los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos no están sujetos al IRPF”. 

En la sentencia de 2020 el Tribunal afirmó que, cuando se devuelven al contribuyente unos intereses soportados por el mismo indebidamente, compensándolos, no existe ganancia patrimonial, sino que lo que se produce es un reequilibrio, anulando la pérdida antes sufrida. 

Esta sentencia no se adoptó por unanimidad -votaron a favor siete de los ocho magistrados que componían la Sala-, circunstancia esta que se pone de relieve en la sentencia de enero de 2023, y que justifica un nuevo examen de la cuestión, que le ha conducido a cambiar expresamente de criterio en los términos que se explican a continuación. 

Ahora bien, la sentencia objeto de este comentario tampoco se adopta por unanimidad, sino que cuenta con el voto particular de dos de los magistrados de esta, por lo que con el mismo argumento se podría volver a repensar el criterio objeto de la sentencia. 

La Sección de admisión de la Sala Tercera del Tribunal Supremo admite el recurso de casación al apreciar que concurren las circunstancias de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consistentes en determinar si los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, pese a su naturaleza indemnizatoria, se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que procederá integrar en la base imponible del ahorro o, por el contrario, debe ser otro su tratamiento fiscal, atendiendo a que, por su carácter indemnizatorio, persiguen compensar o reparar el perjuicio causado como consecuencia del pago de una cantidad que nunca tuvo que ser desembolsada por el contribuyente.

El fundamento tercero de la sentencia parte del estudio de la sentencia de 2020 en la que se analiza el mismo supuesto y en la que el tribunal concluyó que “los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos no están sujetos al IRPF”. Sin embargo, partiendo, como expresamente señala la propia sentencia de que la misma no se adoptó por unanimidad plantea un nuevo examen de la problemática que conduce a cambiar expresamente de criterio.

En relación con este nuevo criterio se parte de la vocación universal y general del IRPF que grava la renta global obtenida por el contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta. 

Las ganancias o pérdidas patrimoniales se dibujan como una categoría genérica del tipo "cajón de sastre", en tanto en cuanto toda renta (positiva o negativa) que no sea calificada como otra categoría de renta de los ya mencionados (rendimientos de trabajo, capital o de actividades económicas...) será una ganancia o pérdida de patrimonio”. 

De esta forma aquellas rentas obtenidas por el contribuyente y que no sean subsumibles en otra categoría se entenderán que son ganancias patrimoniales. 

Los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, como consecuencia de una declaración judicial, tienen carácter indemnizatorio, puesto que tienen por objeto resarcir al acreedor (en este caso, los contribuyentes) por los daños y perjuicios derivados de haber tenido que realizar un ingreso que los tribunales han declarado indebido. Estos intereses, a tenor de lo dispuesto en el artículo 33.1 LIRPFF tienen la consideración de ganancias patrimoniales. 

Los mismos son indemnizaciones que se satisfacen por daños sobre derechos de contenido económico, de los cuales existen otras manifestaciones como es el caso de los intereses que se perciben como consecuencia en el retraso del abono del justiprecio de una expropiación.

De esta forma la solución que sobre los intereses de demora se adopta no puede ser distinta por el hecho de que sea la propia administración tributaria la causante de la lesión de los derechos económicos del contribuyente, concretados en la realización de un ingreso que posteriormente, por decisión judicial, se confirma que es indebido. 

Tanto en un caso como en el otro, la capacidad económica que se pone de manifiesto es la misma, de hecho, ni una ni otra se declaran no sujetas ni tampoco exentas en el IRPF. El legislador guarda silencio para ambas indemnizaciones. En otros casos si que encontramos que el legislador señala expresamente la exención de determinadas indemnizaciones.  

La norma general relativa al importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 34.1 LIRPF, previéndose asimismo reglas especiales en el artículo 37 LIRPF. Así en el supuesto que nos ocupa la regla aplicable es la prevista en la letra l) del apartado 1 del artículo 37, que establece que cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda de "las incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisión, se computará como ganancia patrimonial el valor de mercado de aquéllos".

Partiendo de que los intereses de demora se consideran ganancia patrimonial, la siguiente cuestión es ver si se pueden encuadrar como renta general o como renta del ahorro. 

En torno a esta cuestión los intereses de demora son renta general, puesto que las ganancias patrimoniales, de constante referencia, no se han puesto de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales, no teniendo cabida en la letra b) del artículo 46 LIRPF, por lo que su encaje no puede ser otro que el artículo 45, dedicado a la renta general, en cuya virtud formarán ésta "los rendimientos y las ganancias patrimoniales que con arreglo a lo dispuesto en el artículo siguiente no tengan la consideración de renta del ahorro”.

A la vista de todo lo anterior concluye el alto tribunal que "los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que constituye renta general, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 46, b) LIRPF, interpretado a sensu contrario". 

De esta forma y frente al criterio fijado en la sentencia de 2020 en la que se consideraba que estos intereses de demora no estaban sujetos al IRPF, se produce una modificación importante pues ahora los mismos si deberán integrarse en la parte general de la base imponible del IRPF como ganancias patrimoniales no derivadas de transmisiones.