La sentencia tiene como fin resolver dos cuestiones que analizaremos de forma separada.

La primera es determinar si es susceptible de recurso contencioso-administrativo la resolución de un órgano económico-administrativo, que anula los actos tributarios cuestionados (en el supuesto objeto de la sentencia una liquidación y una sanción) para ordenar la retroacción de las actuaciones, con la finalidad de que la Administración tributaria proceda a la correcta calificación de unas rentas, cuando dicha retroacción no ha sido solicitada ni directa ni subsidiariamente por el reclamante.

 

Ante este hecho la Audiencia Nacional considera que no existe acto fiscalizable por haberse impugnado una "resolución estimatoria del TEAC, lo que ha redundado en la pérdida de objeto del recurso". 

Sin embargo, esta interpretación no es compartida por el Tribunal Supremo con base en las siguientes consideraciones:

1º.- Negar la posibilidad de impugnación impediría que la retroacción de actuaciones ordenada por el TEAC pueda ser sometida a control judicial de legalidad. 

Debemos tener en cuenta que la retroacción de actuaciones no se solicitó en ningún caso. Sino que la pretensión ejercitada en la reclamación económico-administrativa era la estimación "incondicional" del recurso.

Por tanto, la resolución dictada por el TEAC, en la medida que ordenaba una retroacción de actuaciones, no estimaba en su totalidad las pretensiones ejercitadas por la recurrente. De esta forma no estamos ante una estimación total de la reclamación, sino, en todo caso, ante una estimación parcial, motivo por el cual se encontraba legitimada para recurrir en vía contencioso-administrativa. 

Así teniendo en cuenta que el TEAC concedió algo distinto a lo solicitado por la reclamante, no puede entenderse que se hayan satisfecho las pretensiones de la parte, lo que le habilita para continuar recurriendo en sucesivas instancias. En suma, no puede equiparse una estimación íntegra de la reclamación con una estimación con retroacción de actuaciones. 

2º.- La resolución dictada por el TEAC en la reclamación interpuesta es objetivamente recurrible, por ser un acto definitivo que pone fin a la vía administrativa, no estando tampoco la misma incluida entre los actos no susceptibles de recurso contencioso-administrativo. 

Así teniendo en cuenta que es un acto definitivo que pone fin a la vía administrativa es susceptible de impugnación en vía contencioso-administrativa.

3º.- Se debe tener en consideración que la vía para discutir la idoneidad de una resolución del TEAC que no satisface en su integridad las expectativas del recurrente es la interposición de un recurso contencioso-administrativo frente a la misma, pues si no se admitiese a trámite este recurso, el acierto o desacierto de la resolución del TEAC quedará imprejuzgado no pudiendo discutirse en un posterior litigio si la decisión de retrotraer las actuaciones fue o no ajustada a Derecho.

4º.-Y en último término, no permitir su impugnación puede vulnerar el derecho a la tutela judicial efectiva que asiste a los contribuyentes, en su manifestación de derecho de acceso al proceso, proclamado en el artículo 24.1 de la Constitución, al impedirles discutir ante los tribunales de justicia una resolución de un tribunal económico-administrativo que ordena una retroacción de actuaciones no solicitada ni directa ni subsidiariamente por la recurrente.

A la vista de todo lo anterior resuelve el Tribunal Supremo la cuestión afirmando que sí es susceptible de recurso contencioso-administrativo la resolución de un órgano económico-administrativo que anula los actos tributarios cuestionados para ordenar la retroacción de las actuaciones con la finalidad de que la Administración tributaria proceda a la correcta calificación de unas determinadas rentas, cuando dicha retroacción no fue solicitada ni directa ni subsidiariamente por el reclamante. 

La segunda cuestión que resuelve la sentencia es si el órgano económico-administrativo está facultado para ordenar, tras la nulidad de los actos tributarios cuestionados (en el caso, una liquidación y una sanción) la retroacción de las actuaciones al objeto de que la Administración tributaria lleve a cabo una nueva valoración y determine, en su caso, una nueva liquidación y sanción tributarias, cuando no existe vicio formal del procedimiento, y si esta no ha sido solicitada por las partes. 

La contestación parte del análisis del artículo 239 LGT, y así afirma que la forma normal de terminación del procedimiento económico-administrativo, es la resolución del tribunal que podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad.

Ahora bien, la resolución de un tribunal económico-administrativo únicamente puede ordenar la retroacción de actuaciones en aquellos casos en los que se aprecie la existencia de defectos de forma en el acto impugnado o en la tramitación del procedimiento del que éste resulta, o en los que se entienda que los mencionados defectos han disminuido las posibilidades de defensa del reclamante. 

Así pues, la retroacción está prevista para reparar quiebras procedimentales que hayan causado indefensión al obligado tributario reclamante, siendo en ese caso necesario volver atrás para subsanar defectos o vicios formales o, para integrar los expedientes de comprobación e inspección cuando la instrucción no haya sido completa y, por causas no exclusivamente imputables a la Administración, ésta no cuente con los elementos de juicio indispensables para practicar la liquidación. 

Por lo que se entiende que la retroacción no es una vía apta para corregir defectos sustantivos, por lo que si no hay quiebra formal alguna y la instrucción está completa —o no lo está por causas imputables a la Administración—, no cabe retrotraer para que la inspección rectifique, por ese cauce, la indebida fundamentación jurídica de su decisión.

De esta forma no existiendo vicio formal de procedimiento, el órgano económico-administrativo no está facultado para ordenar, tras la nulidad de los actos tributarios cuestionados y sin que haya sido solicitada por las partes, la retroacción de las actuaciones al objeto de que la Administración tributaria lleve a cabo una nueva valoración y determine, en su caso, una nueva liquidación y sanción tributarias, pues la insuficiencia probatoria no es un defecto formal acaecido durante la tramitación del procedimiento sino un vicio sustantivo.

Esto es muy importante pues, a nuestro juicio, implicaría que las actuaciones objeto de nulidad no habrían interrumpido el plazo de prescripción del derecho de la Administración a efectuar la correspondiente liquidación.