La Sentencia a comentar, de 1 de junio de 2017, corresponde al Recurso de casación núm. 6276/2017, contra Sentencia de la AN, en materia de fraude de ley y acuerdos de liquidación del Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicios 2005, 2006, 2007 y 2008. 

En relación con la presente Sentencia, el TS admitió el recurso de casación, concretando el interés casacional sobre dos cuestiones, enunciadas en estos términos:

Por lo tanto, en el recurso que se comenta, se distinguen claramente dos controversias jurídicas diferenciadas, que el Alto tribunal aborda en los Fundamentos de Derecho de la Sentencia. 

La primera hace referencia a la imputación de la dilación indebida, anulando la sentencia recurrida las liquidaciones de 2005 y 2006 por prescripción, al entender improcedente imputar a la entidad contribuyente unas dilaciones indebidas de seis días naturales como consecuencia de haber solicitado la ampliación del plazo inicialmente otorgado, de 10 días a 15 días.

La segunda, relativa a la potestad de comprobación, afecta a los ejercicios 2007 y 2008. En este caso, la Audiencia Nacional no apreció prescripción, sino que centró el debate sobre la extensión de la potestad de comprobación de la Administración con el fin de declarar el fraude de ley en operaciones realizadas en periodos prescritos (2002 y 2003) para proyectarlo respecto de los ejercicios 2007 y 2008 (no prescritos).

Respecto a la primera de estas cuestiones, la recurrente solicitó antes de que transcurriera el plazo de los 10 días "la ampliación del plazo concedido para alegaciones por un período de 5 días hábiles adicionales" sin que dicha solicitud fuera contestada por la Administración. 

No obstante, la interesada presentó el 16 de mayo su escrito de alegaciones (fecha en la que finalizaba la ampliación solicitada) y la Administración admitió el escrito, aunque imputó como dilación indebida a la contribuyente los seis días que tardó en presentar el documento (cinco días hábiles más uno inhábil), evitando de esta manera la prescripción que habría operado en contra de la Administración.

Por lo que concierne a la primera cuestión enunciada, ante las circunstancias del caso, la cuestión que se suscita es la relativa a quién deben imputarse esos 5 días hábiles adicionales (6 días naturales) que, dependiendo de la perspectiva desde la que se mire, podrían entenderse concedidos implícitamente por la Administración u obtenidos de facto por la sociedad recurrente, pero que, en cualquier caso, condicionará la apreciación de la prescripción.

En el supuesto de entenderse que son imputables, como dilación indebida, a la contribuyente, la Administración habría concluido las actuaciones tributarias en plazo; ahora bien, de considerarse que debían integrarse dentro del plazo procedimental, la conclusión sería la contraria, es decir, que la Administración excedió el plazo de 24 meses (que resultaba aplicable), no considerándose interrumpida la prescripción por la tramitación de dichas actuaciones (al realizarse fuera de plazo) que es, por otra parte, la tesis mantenida por la sentencia recurrida.

Las particularidades señaladas justifican, que el Tribunal centre su atención en averiguar "si cuando la norma establece un plazo mínimo y máximo para el trámite de alegaciones, la Administración goza de discrecionalidad absoluta para fijar el plazo, de manera que, si se concede el plazo mínimo, la solicitud de ampliación del plazo es un beneficio que se otorga al obligado tributario y debe computarse como dilación no imputable a la Administración. 

Dicho de otro modo, se plantea, en primer lugar, si en supuestos como el contemplado, en que la ampliación del plazo está dentro del margen establecido por la ley, existe realmente "ampliación del plazo" para considerar la existencia de dilaciones indebidas; y, en segundo término, si la Administración está obligada a justificar las razones por las que otorga un determinado número de días u otro, así como a resolver expresamente la petición del contribuyente dirigida a obtener la extensión del plazo inicialmente concedido.

En cuanto a la ampliación del plazo, la sociedad recurrente sugiere -y el Tribunal se muestra de acuerdo- que, todo lo que esté dentro del "plazo normativamente establecido" (en este caso, de 10 a 15 días) no es técnicamente prórroga ni "ampliación". Y añade que la norma ni siquiera prevé que la Administración fije un plazo, sino que directamente establece el derecho del administrado a presentar alegaciones dentro del plazo de 15 días. 

Por su parte, el Alto Tribunal añade, como una cuestión distinta, la de si la Administración debe justificar el número de días que, dentro del mínimo y máximo legal, otorgue al contribuyente, habida cuenta de que, en casos como el que se comenta, la complejidad de las actuaciones obligó a la propia Administración a superar el plazo de 24 meses.

Se pone así en evidencia la importancia de la extensión del plazo pues, precisamente, esos seis días en disputa han determinado la nulidad de las liquidaciones e incluso el decaimiento del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, que está sometido a un plazo de 4 años (artículo 66, a) LGT). 

Por consiguiente, el contribuyente no está obligado a soportar cualquier liquidación practicada más allá de ese plazo. 

Asimismo, destaca el Tribunal que el obligado tributario carece de un "derecho al plazo máximo", si bien, de igual manera, tampoco tendría el deber de asumir, en todo caso y bajo cualquier circunstancia, el "plazo mínimo" legalmente establecido. 

Por tanto, teniendo en consideración el reconocimiento explícito del trámite de alegaciones como un derecho del obligado tributario, el Alto Tribunal destaca que debe desterrarse la idea de que la Administración tributaria pueda otorgar sin justificación, un plazo mayor o menor, atendiendo, por ejemplo, al estado de tramitación del procedimiento, según las necesidades para culminarlo en plazo, como ocurrió en este caso.

En definitiva, la determinación del número de días (entre 10 y 15) en el otorgamiento del trámite de alegaciones, opera como un derecho en beneficio del contribuyente pero no como un instrumento en beneficio de la Administración para garantizar la temporánea terminación del procedimiento, como ocurrió en este caso en el que la Administración no suministró las razones en cuya virtud otorgaba el plazo de 10 días y siguió en la misma actitud al no resolver expresamente la petición de la parte recurrida en torno a la ampliación del plazo inicialmente otorgado.

En otros términos, se trata de una decisión discrecional y, precisamente por eso, para evitar que pueda convertirse en arbitraria, tendrá que motivarse ya que de ella depende la realización de un derecho, bien de la Administración, o bien del contribuyente.

Finalmente, expone el TS que, para delimitar temporalmente cada plazo, la Administración debe valorar y ponderar una serie de circunstancias que le permitirán adoptar una decisión, exteriorizando hacia el contribuyente las razones de otorgar un plazo y no otro, obligación que supone, entre otras cosas, que la Administración deber ser capaz de justificar que ha tomado una decisión acorde con los Principios Generales del Derecho y, entre ellos, el de proporcionalidad. 

Y añade que el presente caso difícilmente puede resistir un elemental examen de proporcionalidad, pues en ningún momento se vislumbra la justificación que llevó a la Administración a conceder un trámite de audiencia de 10 días cuando podía otorgar hasta 15, en unas circunstancias que, en definitiva, pueden sintetizarse en la especial complejidad del asunto, lo que determina, en opinión del Alto tribunal, que la actuación administrativa no fue proporcionada, por haber supuesto la preterición de varios derechos del contribuyente.

En relación con la segunda cuestión planteada, es decir, la extensión de la potestad de comprobación de la Administración con el fin de declarar el fraude de ley en operaciones realizadas en periodos prescritos (antes de la entrada en vigor de la reforma de la LGT de 2015), para proyectarla respecto de ejercicios no prescritos, el Tribunal subraya dos circunstancias:

Como conclusión, el Alto tribunal fija como doctrina en el supuesto analizado que la fecha de referencia para determinar el régimen jurídico aplicable a la potestad de comprobación de la Administración sobre ejercicios prescritos no es la de las actuaciones de comprobación o inspección, sino aquélla en que tuvieron lugar los actos, operaciones y circunstancias que se comprueban. 

Por consiguiente, al resultar aplicable la LGT de 2003, la Administración no puede comprobar actos, operaciones y circunstancias que tuvieron lugar en ejercicios tributarios prescritos, anteriores a la entrada en vigor de dicha Ley, con el fin de extender sus efectos a ejercicios no prescritos.