La valoración de pruebas en un recurso no aportadas durante la comprobación
Comentario de la Sentencia del Tribunal Supremo 1362/2018 de 10 de septiembre
El Tribunal Supremo en esa interesante sentencia admite la posibilidad de aportar pruebas una vez concluido el procedimiento inspector, superando la doctrina tradicional que entendía que la documentación necesaria para la resolución del expediente tiene el límite temporal otorgado por la Administración en sus actuaciones de comprobación.
En concreto, la cuestión litigiosa se centra en determinar si los documentos que fueron solicitados por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria-IVA que no fueron presentados tras un primer requerimiento de 19 de marzo de 2008, y lo fueron de manera insuficiente, a juicio de la Administración, tras un segundo de fecha 13 de julio de 2009, podían ser aportados en vía de reclamación económico-administrativa.
El TEAC desestimó la reclamación interpuesta, confirmando el criterio del órgano de gestión, según el cual las pruebas relevantes para la adecuada regularización de la situación tributaria han de aportarse ante el órgano de gestión competente, manteniendo el criterio de que el procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas no es el momento procedimental oportuno para aportar las pruebas. A juicio del TEAC, "[su] facultad de examinar la documentación no aportada en vía de gestión y aportada ahora en vía de revisión económico-administrativa excede de sus facultades revisoras".
Frente al citado acuerdo desestimatorio adoptado por el TEAC, la entidad interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional, en el que afirmaba, entre otros motivos, que el criterio restrictivo del órgano de revisión cercena el derecho de defensa del interesado.
Dicho recurso fue igualmente desestimado al entenderse que “el obligado tributario no puede pretender que en fase de reclamación económico-administrativa se tengan en cuenta hechos que no manifestó, a requerimiento de la Administración, en una fase procedimental anterior, encaminada a apreciar la concurrencia de los requisitos exigidos para reconocer el derecho a la devolución”.
Añade que el hecho de que los procedimientos revisores en materia tributaria tengan su específico régimen jurídico no impide aplicar supletoriamente la Ley común a todos los procedimientos administrativos (Ley 30/1992), entre cuyos preceptos se encuentra una regla, no contemplada expresamente en la LGT, encerrada en el apartado 1 del artículo 112, según la cual " no se tendrán en cuenta en la resolución de los recursos hechos, documentos o alegaciones del recurrente cuando, habiendo podido aportarlos en el trámite de alegaciones, no lo haya hecho".
Considera, en suma la Audiencia Nacional, que “aceptar la posibilidad de aportar documentos requeridos o aclaraciones solicitadas en este momento, convertiría la reclamación económico-administrativa en un nuevo procedimiento de aplicación de los tributos, pues implicaría prolongar la tramitación del iniciado con la presentación de la solicitud de devolución efectuada en su día”.
Entrando en los Fundamentos de Derecho de la Sentencia del Tribunal Supremo, el citado Órgano Judicial alude a varios preceptos:
- El artículo 236 de la Ley General Tributaria que impide al tribunal "denegar la práctica de pruebas cuando se refieran a hechos relevantes" y que solo le permite dejar de examinar aquéllas "que no sean pertinentes para el conocimiento de las cuestiones debatidas.
- El artículo 237.1 de dicho texto legal que, en relación con la "extensión de la revisión", dispone que "las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante".
- El artículo 239.2 de la Ley General Tributaria señala expresamente que la resolución que ponga fin al procedimiento decidirá "todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados".
- Finalmente, el artículo 57 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (reglamento general de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa) insiste en que el tribunal solo podrá denegar la práctica de las pruebas solicitadas o aportadas "cuando se refieran a hechos que no guarden relevancia para la decisión de las pretensiones ejercitadas en la reclamación", le permite ordenar "la práctica de las pruebas previamente denegadas" y le faculta para "requerir todos los informes que considere necesarios o convenientes para la resolución de la reclamación".
Por otro lado, en el ámbito de los recursos administrativos en general, el artículo 118 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre señala que: "(...) No se tendrán en cuenta en la resolución de los recursos, hechos, documentos o alegaciones del recurrente, cuando habiendo podido aportarlos en el trámite de alegaciones no lo haya hecho. Tampoco podrá solicitarse la práctica de pruebas cuando su falta de realización en el procedimiento en el que se dictó la resolución recurrida fuera imputable al interesado."
No obstante, el propio artículo 112 de la Ley 39/2015, en su número cuarto, señala que "las reclamaciones económico-administrativas se ajustarán a los procedimientos establecidos por su legislación específica".
En consecuencia, “no cabe aplicación supletoria de otra ley cuando la cuestión está expresamente regulada en aquella que la disciplina”, es decir, solo hay supletoriedad cuando es necesario llenar una omisión de la normativa aplicable o interpretar sus disposiciones de forma que se integren debidamente con otras normas o principios generales contenidos en otras leyes.
“La regulación del procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas no solo es extensa y minuciosa, sino que ha de reputarse completa, como se sigue de las disposiciones contenidas en la Ley General Tributaria y en el reglamento general de desarrollo de dicha ley en materia de revisión en vía administrativa”. De ahí que el Tribunal Supremo concluya que:
"Consideramos posible, en efecto, que quien deduce una reclamación económico-administrativa presente ante los tribunales económico-administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria que sean relevantes para dar respuesta a la pretensión ejercitada, sin que el órgano de revisión pueda dejar de valorar -al adoptar su resolución- tales elementos probatorios".
No obstante, existe una única excepción: "que la actitud del interesado haya de reputarse abusiva o maliciosa y así se constate debida y justificadamente en el expediente".
Los únicos límites al derecho de prueba en vía de revisión económico-administrativa son la buena fe y la proscripción del abuso del derecho.
