Se trata de una Sentencia que resuelve un recurso de casación contra Sentencia de la Audiencia Nacional, que trae causa de una liquidación y acuerdo sancionador relativos al IRPF del año 2007, acerca de los cuales el TEAC, a través de su Resolución de 31 de enero de 2013, acordó la retroacción de las actuaciones para que se practicara por la inspección una nueva notificación de la liquidación dictada por el ejercicio comprobado y por la sanción impuesta, con el fin de que incluyera la advertencia que permitiera al sujeto pasivo instar la tasación pericial contradictoria frente al acuerdo liquidador, puesto que se había efectuado una comprobación de valor sin que se le brindara la posibilidad de rebatirlo por este procedimiento.

Tras llevarse a cabo un procedimiento de inspección, se regularizó la situación del contribuyente. Dicha regularización se debió, por una parte, a la propuesta de una liquidación y, por otra, a la incoación de un procedimiento sancionador.

1. La propuesta de liquidación se debió, por un lado, a una retribución en especie del capital mobiliario a imputar al sujeto pasivo, socio de una entidad, por el uso y disfrute de una vivienda de la misma y, por otro, una ganancia patrimonial derivada de la aportación no dineraria (en concreto, de acciones sin cotización oficial), que realizó el sujeto pasivo en la ampliación de capital acordada por la citada sociedad.

2. El expediente sancionador dio como resultado la imposición de una sanción por infracción tributaria grave del artículo 191 de la LGT, que se cuantificó en el 75 % de las cantidades dejadas de ingresar.

Y como consecuencia del recurso de alzada interpuesto por el interesado, el TEAC acordó la retroacción de las actuaciones a las que ya se ha hecho referencia, con el fin de permitir al contribuyente instar la tasación pericial contradictoria, frente a lo que consideró una comprobación de valores llevada a cabo por la inspección.

Desestimado el recurso del interesado contra Resolución del TEAC por la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada en casación, el TS considera que, de los siete motivos alegados contra aquella, solo uno de ellos puede aceptarse como se expone a continuación.

El fundamento del primer motivo, considerado inadmisible por el Alto Tribunal, fue la negativa de la AN a conocer y resolver los motivos de fondo por considerarlos ya resueltos definitivamente por el TEAC.

El segundo alegaba que no se había interrumpido el plazo de prescripción pese a la inactividad de la Administración tributaria por plazo superior a seis meses.

El tercero, al considerar el recurrente que se había omitido el trámite de audiencia previa y se había prescindido del procedimiento legalmente establecido.

El cuarto, en relación con la potestad sancionadora de la Administración que, según el interesado, había incurrido en flagrante violación del principio “non bis in ídem”.

El quinto y el sexto, por infracción de diversos preceptos de las Leyes de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y de Sociedades.

Y, por último, el séptimo que, según alega el recurrente, se basa en la ausencia de fundamentación de la sanción impuesta al mismo e infringe la jurisprudencia del TS, en especial, por lo que se refiere a la motivación de la culpabilidad, motivo éste que es el único estimado por el Alto Tribunal en virtud de las siguientes consideraciones:

En primer lugar, recuerda la necesidad de que concurra el elemento subjetivo de culpabilidad en la conducta del obligado tributario para la imposición de sanción; al efecto concluye que el acuerdo sancionador motiva suficientemente la concurrencia del citado elemento, distinguiendo cada uno de los hechos imponibles regularizados.

El primero, referido a la utilización de la vivienda y los servicios prestados por terceros respecto de la misma, habla de la connivencia entre sociedad y socio para que este gozara gratuitamente los bienes y servicios de la sociedad, sin que exista duda de que legalmente se trata de una renta en especie, sujeta al IRPF, como lo había ratificado el TEAR de Cantabria (sentencia de 28 de octubre de 2013), al confirmar la sanción impuesta a la sociedad por estos hechos.

En cuanto a la ganancia patrimonial no declarada se pone de manifiesto la claridad de la norma, y se destaca cómo aportando casi la totalidad del capital de una sociedad (alrededor de 11 millones de euros), se valora la aportación solamente en unos 900.00, lo que resulta inexplicable, ya que el recurrente ni alegó algún motivo que justificase dicha circunstancia, ni ofreció respuesta alguna a los requerimientos realizados por la Inspección sobre la justificación del valor computado.

La parte recurrente, que ya había demostrado ciertos conocimientos contables y fiscales, alega la inexistencia de circunstancias que acrediten la existencia de una conducta merecedora de sanción, añadiendo que la Administración está obligada a proporcionar la necesaria motivación que no ha llevado a cabo y destaca asimismo que no hubo ocultación alguna ni concurre culpabilidad en su conducta.

En este punto, el TS recuerda la doctrina legal establecida por él mismo al respecto, destacando que el órgano competente para sancionar es el que tiene la obligación de justificar y motivar la concurrencia de culpabilidad y esa competencia no puede ser asumida por el órgano económico administrativo ni por el judicial.

No puede considerarse probada la culpabilidad por el mero hecho de no haber existido una interpretación razonable de la norma y no es suficiente para fundamentar la sanción porque el principio de presunción de inocencia (art. 24.2 CE) no permite que la Administración tributaria determine la existencia de culpabilidad por exclusión o, de forma más precisa, afirmando que el obligado tributario es culpable porque no se aprecia una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera otra causa excluyentes de la responsabilidad según la LGT.

El hecho de que la norma incumplida sea clara o la interpretación mantenida de la misma no se considere razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque a pesar de ello, el contribuyente puede haber actuado diligentemente.

Tampoco cabe basar la culpabilidad en que el obligado tributario no haya expuesto la interpretación alternativa y razonable en la que ha basado su conducta, pues ello equivaldría a invertir la carga de la prueba.

Sobre las circunstancias personales del infractor considera el Tribunal que no es admisible presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias del sujeto pasivo de la imposición. Dicho de otra manera, no cabe concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales, es decir, que no puede imponerse una sanción a un obligado tributario por sus circunstancias subjetivas, aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, esté bien asesorado, etc., si la interpretación que ha presidido su conducta, aunque errónea, pueda entenderse como razonable.

El hecho de que se haya tenido que iniciar y tramitar un procedimiento inspector para descubrir los hechos, tampoco influye en absoluto sobre la culpabilidad, que es anterior al procedimiento y ajena a que se lleve a cabo o no un procedimiento al efecto.

En el supuesto tratado se hace referencia a dos conductas, de las que la Administración tributaria justifica y motiva la culpabilidad en cada caso conforme a las circunstancias concurrentes.

En relación con el primero de ellos -obtención de rendimientos del capital mobiliario en especie-, se justifica la culpabilidad por la claridad de la norma y la ausencia de dudas sobre su interpretación, concluyendo la Administración, que constituye una conducta "cuando menos, discutida y negligente en el cumplimiento de los deberes fiscales". 

Al respecto, según la doctrina del Tribunal, la claridad y ausencia de dudas es absolutamente insuficiente para justificar la culpabilidad, pues esas circunstancias no permiten imponer automáticamente una sanción tributaria, sino que debe justificarse el elemento subjetivo en la conducta del contribuyente, lo que no ocurre en el caso que nos ocupa, por lo que el Alto Tribunal considera que debe acogerse el motivo de casación que alega el recurrente.

En cuanto al segundo -ganancia patrimonial-, el acuerdo sancionador analiza las operaciones llevadas a cabo, justificando y acreditando culpabilidad no sólo argumentando que se trata de una norma clara y sin dudas interpretativas, sino que justifica la culpabilidad sobre datos y circunstancias detalladas.

Por un parte, se refiere a las condiciones personales del contribuyente que, sin ser suficientes para justificar la culpabilidad, deben tenerse en cuenta para evaluar la conducta del obligado tributario. Pero también destaca que, observando una diligencia mínima, el sujeto pasivo no habría dado lugar a la omisión de la declaración y el ingreso.

La Administración admite las dificultades para acreditar que el obligado tributario tenía un propósito defraudatorio, pero subraya que debía haber tenido en cuenta el perjuicio económico que podía derivarse de sus actos para la Hacienda Pública y, a través del análisis de las operaciones realizadas, concluye que la finalidad que inspiró su conducta era la de no tributar por la citada ganancia patrimonial derivada de aportación no dineraria a una sociedad.

El TS afirma que el acuerdo sancionador está suficientemente motivado, y que recoge las razones para sancionar de forma perfectamente comprensible, quedando plenamente acreditada la culpabilidad, ya que de los datos y circunstancias valoradas se infiere la culpa en su conducta al no observar la mínima diligencia en sus actuaciones, resultando palpable la obtención un rendimiento manifiestamente sujeto al impuesto.