Son ganancias de patrimonio no justificadas, según el artículo 39 de la Ley Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF), los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto.

Si todo enriquecimiento es renta, el descubrimiento de bienes que no guarden proporción con la renta declarada y el patrimonio previamente poseído es un indicio muy serio de que se ha producido una ocultación de rentas.

Se trata de un indicio de la existencia de rentas no declaradas, por lo que la referida norma únicamente recoge una presunción iuris tantum de renta: el contribuyente podrá demostrar que los bienes que no guardan relación con el patrimonio previo y la renta declarada tienen su origen en otras adquisiciones de riqueza no gravadas por el IRPF, como por ejemplo adquisiciones gratuitas sujetas al ISD, rentas sometidas a un régimen especial de cuantificación del que resulten bases imponibles inferiores a la renta realmente obtenida (estimaciones objetivas) o rentas ganadas en periodos impositivos ya prescritos. Ahora bien, el artículo 39.2 LIRPF parece limitar las posibilidades de prueba en contra, pues obliga a integrar las ganancias no justificadas en la base imponible salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción, tal limitación no es aceptable pues constituiría una grave infracción del principio de capacidad económica.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción.

Este sistema de cierre ha sido considerado en la doctrina y en la última jurisprudencia del TS como presunción «iuris tantum» a través de la que la Administración puede gravar rentas hasta el momento ocultas, pero que al descubrirlas resulta imposible determinar su origen. Sin embargo, el Tribunal Constitucional en la STC 87/2001, de 2 de abril, ha afirmado que el incremento no justificado de patrimonio debe ser considerado como renta a efectos del IRPF, y no como mera presunción, doctrina que ha sido reiterada en la STC 233/2005, de 26 de septiembre.

La defensa del contribuyente sería exitosa si consigue probar que:

El tribunal Supremo, en sentencia de 22 noviembre 2012, señala que la carga de la prueba del hecho base –la existencia de un incremento patrimonial no declarado, cuando existe la obligación de hacerlo– corresponde a la Administración y ha de ser probado por los medios ordinarios de prueba, no existe una presunción legal respecto del mismo y no es admisible la prueba de presunciones.

El mismo tribunal, en su sentencia de 24 noviembre 2011, admite que cuando la Administración acredita de forma suficiente la existencia de incrementos no justificados de patrimonio, el obligado tributario debe en su caso ofrecer una explicación alternativa y razonable acerca de la procedencia de los ingresos detectados, así como del destino final de las cantidades. Por tanto, no es prueba suficiente del origen de las inversiones efectuadas la declaración complementaria del contribuyente, el hecho de que haya declarado renta suficiente en el ejercicio o que se alegue que el dinero procede de un préstamo si la única prueba el mismo es un contrato privado. 

Por último, también el Supremo en sentencia de 23 mayo 2013, sostiene que la presentación de declaración complementaria y extemporánea del patrimonio con posterioridad al afloramiento de los bienes y derechos no declarados, aunque antes de la apertura del procedimiento de inspección, no hace que los bienes no puedan considerarse incremento no justificado de patrimonio. Cuando la ley hace referencia a la renta o patrimonio declarados, se refiere a la declarada antes del momento en que los bienes y derechos afloran. En este caso, se trata de un incremento de patrimonio puesto de manifiesto por la tenencia una elevada suma de dinero en la caja de seguridad de una entidad financiera, no habiendo sido declarado dicho patrimonio. 

Con efectos de 31 octubre 2012, el artículo 3 Dos de la Ley 7/2012, de 29 octubre, añade un apartado 2 al artículo 39 LIRPF, y se incluye como nuevo supuesto de ganancias de patrimonio no justificadas, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se haya cumplido en plazo la obligación de información establecida en la Disposición Adicional 18 LGT (añadida con efectos de 31 octubre 2012 por artículo 1.17 de la Ley 7/2012, de 29 octubre), es decir, la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero.

No obstante, no se considerará ganancia patrimonial no justificada cuando se acredite que la titularidad de los bienes o derechos se corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos en los que no se tuviese la condición de contribuyente de IRPF.

Estas ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, en el que haya estado en vigor este nuevo apartado 2 del artículo 39 , Disposición Adicional 2ª Ley 7/2012, de 29 octubre.

El supuesto de ganancia patrimonial no justificada del artículo 39.2 LIRPF, determinará la comisión de una infracción tributaria muy grave, que será sancionada con multa pecuniaria proporcional del 150 por ciento del importe de la base de la sanción. 

No obstante, esta sanción es objeto de controversia actualmente, pues está cuestionado mediante un recurso pendiente de resolución por parte del TJUE. Aunque no es oficial, parece ser que, de momento, y en espera de dicha resolución, la Administración ha paralizado la imposición de estas sanción.

La base de la sanción será la cuantía de la cuota íntegra resultante. A los efectos de la determinación de la base de sanción, no se tendrán en cuenta para su cálculo las cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación procedentes de ejercicios anteriores o correspondientes al ejercicio objeto de comprobación que pudieran minorar la base imponible o liquidable o la cuota íntegra.

Esta sanción es incompatible con las que corresponderían por las infracciones que se pudiesen haber cometido en relación con las ganancias patrimoniales no justificadas o la presunción de obtención de rentas reguladas en los artículos 191, 192, 193, 194, 195 de la LGT. Añadir en este apartado que resulta de aplicación la reducción de sanciones prevista en el artículo 188 LGT.