En un sistema tributario complejo y cambiante como el nuestro, en el que resulta imposible un seguimiento ordenado por cualquier operador especializado, proceder a sancionar por infracción tributaria cualquier conducta caracterizada por la existencia de simple negligencia, sin dolo (ánimo de ocultación) o culpa grave, no parece acertado en aras de salvaguardar el más básico principio de justicia material. 

Así, el Tribunal Supremo en su jurisprudencia en materia sancionadora ha ido evolucionando hacia la consagración del dolo (ánimo de ocultación) como elemento imprescindible en las sanciones tributarias, adoptándose así una línea de mesura y corrección frente a eventuales excesos de las Administraciones tributarias.

El caso de autos es uno de ese tipo de casos en los que se producen estos excesos por parte de Hacienda. Todo parte de la siguiente situación: se produce una compraventa de participaciones en escritura pública, al transcribir las cuantías de la escritura al sistema de notificación a la AEAT se produce un error por parte del personal de la notaria. 

El contribuyente, al que no se le ha entregado aun la escritura, utiliza la información que le suministra la AEAT en el borrador para realizar su declaración, evidentemente, sin saber que existe un error en esta información. 

El contribuyente, cuando recibe la escritura, se da cuenta del desfase y regulariza voluntariamente, pero Hacienda lo sanciona. 

En el procedimiento sancionador, el contribuyente admite los elementos objetivos del caso pero no los subjetivos, en concreto, presenta alegaciones manifestando ausencia de culpabilidad probada, ya que se ciñó a lo que constaba en sus datos fiscales enviados por la AEAT, dado que, en ese momento, como se ha apuntado, carecía de la escritura de venta de las participaciones. No pensó que el Notario, que está obligado a transmitir los dados de las escrituras a la AEAT, no cumpliera debidamente con su obligación. 

Además, se advierte que el contribuyente no pretendió ocultar dato alguno ni obró de mala fe, prueba de ello es que la propia AEAT, sin necesidad de que este contribuyente aportara documentación alguna, ha regularizado su IRPF 2008.

Sin embargo, la Delegación de la AEAT desestimó sus alegaciones aduciendo que no es necesaria la concurrencia de dolo sino que basta que se aprecie simple negligencia, y, en este caso, se ha omitido el mínimo deber de cuidado exigible, sin añadir nada más que motive la resolución.

¿Cuáles son los caracteres de la infracción tributaria? Dichos caracteres se concretan en los siguientes. 

Asimismo constituyen caracteres de la infracción la vigencia del principio de legalidad (que, sin embargo, no excluye que, mediante desarrollo reglamentario, puedan concretarse conductas infractoras o la determinación precisa de las sanciones a imponer), la voluntariedad (característica que hace referencia al hecho de que tanto la conducta adoptada por el obligado tributario como los efectos que de ella se derivan son los deseados) o la culpabilidad.

Refiriéndonos de manera específica a este último elemento configurador de la infracción tributaria, la culpabilidad, se ha de señalar que, dentro del ámbito del Derecho Tributario Sancionador, se excluye la responsabilidad objetiva, motivo por el cual el art. 179.2 LGT regula las causas de exoneración de responsabilidad. 

Cuestión distinta es la relativa al tipo de culpabilidad que se exige para la comisión de una infracción tributaria. A este respecto señala, como hemos señalado, la LGT que las infracciones tributarias podrán realizarse mediando dolo o culpa con cualquier grado de negligencia.

El principio de culpabilidad en la comisión de las infracciones tributarias se encuentra íntimamente relacionado con el principio de presunción de inocencia que ampara al presunto sujeto infractor, de manera tal que éste no tiene que probar su inocencia (ausencia de culpabilidad), siendo la Administración la que ha de probar su culpabilidad, si bien en cualquier grado de negligencia. 

En el ámbito sancionador las pruebas han de constituir el fundamento de la regularización que se efectúe mediante la liquidación tributaria. Ahora bien no basta con eso, ya que han de aportarse las pruebas de la conducta dolosa, culposa o negligente, justificando las primeras la regularización y las segundas la posible sanción.

Adicionalmente las pruebas relativas a la culpabilidad del presunto infractor han de ser aportadas por la Administración con la finalidad de desvirtuar la presunción de inocencia.

El principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 de la Constitución (CE) no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de causas excluyentes de la responsabilidad recogidas en el art. 179.2 de la LGT, ya que dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. 

Ya en su momento establecía el art. 77.3.d) de la antigua LGT que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios".

Establece la sentencia, en este sentido, que la administración no ha cumplido con la obligación que le impone la doctrina de acreditar y justificar mínimamente la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad, sino que, más bien, se ha limitado a enlazar la concurrencia del tipo objetivo descrito en la ley con la consecuencia punitiva prevista en la misma, sin tener en cuenta que es preciso, para salvaguardar el derecho del contribuyente sancionado, expresar en qué consistió su negligencia o su dolo.

En un caso como el de autos, este elemento subjetivo de la culpabilidad era, especialmente, exigible en cuanto a su acreditación, porque la actora se apoyaba, al menos parcialmente, en indicaciones de la propia Agencia Estatal de Administración Tributaria, lo que, según señala la sentencia: "pone de manifiesto que se ha puesto un interés en consultar con quien "más sabe" de cómo hacer la declaración". 

Si el contribuyente se apoya en la información de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, es evidente que actúa con diligencia y cuidado y será necesario explicar la razón de que, aun siguiendo sus indicaciones, se actuó de forma negligente o dolosa. 

Finaliza contundentemente la sentencia señalando que si el contribuyente utiliza información de la AEAT errónea y es sancionado por ello: "sería como dejar en manos de la administración el poder equivocar, incluso intencionadamente, al administrado, lo que es inadmisible y la única forma de controlar esa rechazable posible actuación -y otras menos severamente criticables-, conforme lo prevenido en el artículo 106.1 de la Constitución Española de 27 de diciembre de 1978, por los tribunales es que se explique con detalle qué culpa tiene quien, en principio, sigue los consejos o las indicaciones de la administración. Eso falta clamorosamente en el caso de autos y ello lleva consigo la estimación de la falta de motivación invocada por la actora y determina la estimación de la sentencia y la anulación de la actuación administrativa por ella denunciada".