En palabras de nuestro Tribunal Supremo: “El hecho de que con frecuencia la sanción tributaria exija un incumplimiento de una obligación tributaria no permite inferir, como con demasiada frecuencia sucede, que el incumplimiento de la obligación tributaria acarrea automáticamente la correspondiente sanción…Esta es una concepción que no responde a una correcta comprensión del derecho sancionador…Por eso, la utilización de la sanción tributaria para fines recaudatorios es sencillamente repudiable…Y esto es así porque la sanción tributaria es estructural y cualitativamente distinta de la obligación tributaria.”

Para la imposición de una sanción la LGT requiere que la Administración pruebe el incumplimiento de una obligación tributaria, y además, que el sancionado es culpable, esto es, que ha actuado con mala fe o con inobservancia de la diligencia mínima debida al incumplir la obligación tributaria. 

En su consecuencia, la acreditación de ambas circunstancias, incumplimiento de una obligación tributaria y culpabilidad en tal incumplimiento, deben quedar suficientemente razonadas en la resolución sancionadora. Lo que, además, también viene impuesto por el principio de proporcionalidad contenido en la Ley General Tributaria.

Incluso por encima de la LGT, los preceptos constitucionales que consagran los principios de presunción de inocencia y de tutela judicial efectiva, exigen que para imponer una sanción tributaria la Administración deba probar y motivar suficientemente no sólo el incumplimiento de la obligación sino también que el contribuyente es culpable de haber cometido una infracción tributaria. Y en este sentido se ha pronunciado nuestro Tribunal Constitucional.

Sin embargo, no son infrecuentes en la práctica la imposición de sanciones tributarias de forma automática, esto es, sólo por el hecho de haberse producido el incumplimiento de una obligación tributaria, sin que la resolución sancionadora contenga la suficiente motivación que acredite que el sancionado es además culpable de incumplir tal obligación. 

Con demasiada frecuencia, como dice nuestro Tribunal Supremo, sucede que resoluciones sancionadoras, en sus apartados de “motivación” sólo reflejan fórmulas apriorísticas, generales y vagas, que podrían utilizarse, y de hecho se utilizan, para muchos y diversos procedimientos sancionadores, sobre todo por lo que se refiere a probar la culpabilidad del infractor. 

En su consecuencia, dichas sanciones deberían de anularse en Derecho, pues infringen los preceptos legales y principios constitucionales antes citados, que exigen, de forma individualizada en cada caso, dentro de cada procedimiento sancionador, que la resolución sancionadora contenga una motivación suficientemente acreditativa de la culpabilidad del sancionado. 

Y en el anterior sentido nuestro Tribunal Supremo mantiene una jurisprudencia constante…”no es el interesado quién ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia”…en el incumplimiento de la obligación tributaria.

La motivación se constituye así no en un mero requisito formal, sino en un elemento esencial para la validez y legitimidad jurídica de la sanción impuesta. Y a los anteriores efectos, no basta que la resolución sancionadora contenga meras enumeraciones de artículos que se consideran infringidos, ni manifestaciones genéricas sobre que el sancionado no ha actuado con la diligencia debida por el hecho de haber incumplido una obligación tributaria, ni tampoco declaraciones genéricas de que el infractor no ha demostrado la concurrencia de alguna de las causas excluyentes de responsabilidad, o remisiones generales al expediente del procedimiento de liquidación. Pues sólo estas fórmulas estereotipadas no son suficientes en Derecho para que la Administración acredite la culpabilidad del sancionado.

La motivación a este respecto, tiene que ser tan concreta e individualizada como para que se pueda desprender de ella, en palabras del Tribunal Supremo: “La aplicación de estos principios al asunto enjuiciado exigía que sobre cada uno de los gastos, se hiciese una valoración individualizada y separada pues es evidente que la “provisión por pago de vacaciones”, “gastos sociales”, gastos de carrera”, “gastos Centro Shopping” y “gastos de primer establecimiento”, requerían un análisis culpabilístico específico y una delimitación cuidadosa del efectivo importe dejado de ingresar en cada caso. Nada de eso ha sido hecho, por lo que procede, ratificando la idea inicial estimar el recurso”.